Auditoria Independente E A Lei Sarbanes Oxley

Transcript

UNIVERSIDADE METODISTA DE SÃO PAULO FACULDADE DE ECONOMIA E CIÊNCIAS CONTÁBEIS CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS AURECELIA ALVES DE OLIVEIRA CLERIA VINDILINO DA COSTA FERNANDA PEIXOTO GOMES FABIO DE CARVALHO NOGUEIRA LEANDRO MEDEIROS DO NASCIMENTO EDUARDO DE OLIVEIRA AUDITORIA INDEPENDENTE E A LEI SARBANES OXLEY SÃO BERNARDO DO CAMPO 2008 AUDITORIA AUDITORIA INDEPENDENTE E A LEI SARBANES OXLEY AURECELIA ALVES DE OLIVEIRA Nº 9 CLERIA VINDILINO DA COSTA Nº 10 FERNANDA PEIXOTO GOMES Nº 17 FABIO DE CARVALHO NOGUEIRA Nº 18 LEANDRO MEDEIROS DO NASCIMENTO Nº 26 EDUARDO DE OLIVEIRA Nº 52 Trabalho apresentado à disciplina de Auditoria da Universidade Metodista de São Paulo, com objetivo de tentar conhecer e explicar os fenômenos que ocorrem nas Auditorias, sob orientação do Prof. Cleibson Gonçalves Batista. SÃO BERNARDO DO CAMPO 2008 1 SUMÁRIO 1. Introdução......................................................................................................................................... 3 2. Auditoria e seus Objetivos ............................................................................................................... 6 2.1 Surgimento da Auditoria ............................................................................................................ 7 2.2 Auditoria Externa ou Independente............................................................................................ 9 2.3 Auditoria Interna ...................................................................................................................... 11 3. Princípios e Normas Contábeis aplicados à auditoria independente .............................................. 13 3.1 Formação Pessoal e Profissional .............................................................................................. 15 3.2 Fraudes e Erros ......................................................................................................................... 20 3.3 Ética Profissional...................................................................................................................... 22 3.4 Papéis de trabalho e documentação de auditoria ...................................................................... 24 3.5 Princípios e Normas Contábeis ................................................................................................ 25 4. Planejamento dos Trabalhos - 1ª Etapa .......................................................................................... 27 4.1 Importância do Planejamento para a realização de auditoria ................................................... 28 4.2 Conseqüências geradas pela falta de planejamento.................................................................. 29 5. Avaliação dos Controles Internos - 2ª Etapa .................................................................................. 29 5.1 Definição de Controles internos ............................................................................................... 30 5.2 A importância e os procedimentos efetuados nos Controles Internos ..................................... 32 6. Testes Substantivos - 5ª Etapa........................................................................................................ 33 6.1 O que são testes substantivos e a sua importância ................................................................... 34 6.2 Procedimentos efetuados nos testes substantivos..................................................................... 35 7. O parecer dos auditores independentes .......................................................................................... 38 7.1 Elementos básicos do parecer do auditor ................................................................................. 40 7.2 Tipos de parecer ....................................................................................................................... 41 7.3 Parecer sem ressalva................................................................................................................. 42 7.4 Parecer com ressalva ................................................................................................................ 43 7.5 Parecer adverso ........................................................................................................................ 44 7.6 Parecer com abstenção de opinião ........................................................................................... 44 8. Modelos de parecer ........................................................................................................................ 45 8.1 Parecer sem ressalva................................................................................................................. 45 8.2 Parecer com ressalva ................................................................................................................ 47 8.3 Parecer adverso ........................................................................................................................ 48 8.4 Parecer com abstenção de opinião ........................................................................................... 50 9. Lei Sarbanes-Oxley ........................................................................................................................ 51 10. Conclusão ..................................................................................................................................... 65 11. Bibliografia................................................................................................................................... 67 2 1. Introdução De acordo com Jund (2004, p.3), algumas entidades, por determinação legal, tem o dever de prestar contas de sua gestão administrativa e financeira a sociedade. A forma pela qual essas organizações se comunicam com o público, em geral, ocorre por meio das demonstrações financeiras ou contábeis. O reflexo do trabalho desenvolvido pelo administrador será evidenciado nesses demonstrativos, que serão postos à disposição dos usuários envolvidos ou não, no processo decisório. É evidente que cada usuário possui interesse direto na regular aplicação do capital, e esses interesses podem coincidir ou divergir em relação às decisões tomadas e aos conseqüentes dados apresentados. Valendo-se de normas e padrões de natureza técnica e ética claramente determinados, a auditoria independente torna-se elemento fundamental no sistema de informações, medição de desempenho e prestação de contas da administração. Neste contexto, o auditor desenvolve o seu trabalho por meio do estudo e da avaliação sistemáticos de transações, procedimentos, operações e das demonstrações financeiras resultantes, tendo por finalidade determinar o grau de observância dos critérios estabelecidos e emitir um parecer sobre o assunto. Numa auditoria de demonstrações financeiras, o objetivo final do trabalho é a emissão do parecer, para que acionistas, colaboradores, investidores e demais pessoas interessadas no desempenho da empresa possam efetuar transações de forma confiável e segura. Para que isso ocorra, é necessário que os auditores se certifiquem de que as informações contidas em seu parecer reflitam a realidade da empresa, através de testes efetuados em cada conta do Balanço Patrimonial e DRE, dando um maior enfoque para as chamadas contas de risco. Testar a eficácia dos controles internos é uma forma de se obter a confirmação desejada, pois controles ineficazes ou parcialmente eficazes podem impactar a avaliação dos riscos pelo auditor, com possibilidade de erros ou fraudes. 3 O ambiente de controle inclui as funções de governança e de administração e as atitudes, consciência e ações dos responsáveis por elas, relacionadas aos controles internos da entidade e a importância desses controles. Ao obter um entendimento do ambiente de controle, efetuar uma avaliação de sua estrutura e verificar se foi implementado, pode-se entender como a administração, sob supervisão dos responsáveis pela governança, criou e vem mantendo uma cultura de honestidade e comportamento ético e estabeleceu controles adequados para prevenir e detectar fraude e erro dentro da Organização. A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos, que tem por objetivo a emissão do parecer sobre sua adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica. O auditor externo ou independente, portanto, tem por objetivo emitir a sua opinião sobre as demonstrações financeiras examinadas, cujas peças básicas são as seguintes: - Balanço Patrimonial; - Demonstração dos Resultados do Exercício; - Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados ou Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido; - Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos; - Notas Explicativas. Segundo Jund (2004, p.380), para atingir este objetivo, o auditor independente necessita de planejar adequadamente seu trabalho, avaliar o sistema de controles internos relacionado com a parte contábil e proceder à revisão analítica das contas do ativo, passivo, da despesa e receita, a fim de estabelecer a natureza, as datas e a extensão dos procedimentos de auditoria, colher as evidências comprobatórias das informações das demonstrações financeiras e avaliar essas evidências. O fluxo a seguir ilustra as etapas do processo de auditoria que o auditor deve seguir para atingir o seu objetivo: 4 Auditor Planeja o Trabalho Avalia os controles internos Analisa e define os riscos Elabora o Programa de Auditoria Efetua a Revisão Analítica Executa os demais procedimentos de auditoria previstos no programa Colhe e avalia as evidências Organiza e "fecha" os papéis de trabalho Emite o parecer/ relatório Fonte: Jund (2004, p.381) 5 2. Auditoria e seus Objetivos Para Attie, a auditoria surgiu como parte da evolução do sistema capitalista. No início, as empresas eram companhias de capital fechado e pertenciam a grupos familiares. Com a expansão do mercado e o acirramento da concorrência, houve a necessidade das empresas ampliarem suas instalações fabris e administrativas, investir no desenvolvimento tecnológico e aprimorar os controles e procedimentos internos em geral, principalmente visando à redução de custos e, portanto, tornando mais competitivos seus produtos no mercado. Com o intuito de processar estas mudanças, a empresa necessitaria de um volume de recursos impossível de ser obtido por meio de operações lucrativas da empresa ou do patrimônio de seus proprietários. Para isso, a empresa teve de captar esses recursos junto a terceiros, através de novos acionistas. Os futuros investidores precisavam conhecer a posição patrimonial e financeira, para avaliar a segurança, a liquidez, a rentabilidade a capacidade de gerar lucros e como estava sendo efetuada a administração financeira dos recursos na empresa. A melhor forma de o investidor obter essas informações era por meio das demonstrações contábeis da empresa, ou seja, o balanço patrimonial, a demonstração do resultado do exercício, a demonstração das mutações do patrimônio líquido, a demonstração das origens e aplicações de recursos e as notas explicativas. Como conseqüência, as demonstrações contábeis passaram a ter importância muito grande para os futuros aplicadores de recursos. Por segurança das informações não serem manipuladas, os futuros investidores passaram a exigir que essas demonstrações fossem examinadas por um profissional independente da empresa e de reconhecida capacidade técnica. A partir de então, a figura do Auditor passou a ser requisitada e respeitada, e com o desenvolvimento mundial, em função dessa necessidade o Auditor passa a aprimorar seus conhecimento constantemente por normas e procedimento aplicados a sua categoria. De forma bastante simples, pode-se definir auditoria como o levantamento, estudo e avaliação das transações, procedimentos, operações, rotinas e das demonstrações financeiras de uma entidade. 6 2.1 Surgimento da Auditoria A história antiga do surgimento da auditoria, segundo Attie, no primeiro século depois de Cristo, na idade média, no Continente Europeu, surgiram as associações de profissionais que realizavam auditorias. A história da auditoria na idade média teve como fato marcante à necessidade do Clero em dirigir os empreendimentos da Igreja Católica. Mediante a colocação de títulos mobiliários no mercado, o Vaticano foi à organização que contraiu a primeira dívida pública. Na Inglaterra, no século XIX, em decorrência de inúmeros processos de falências de instituições captadoras de recursos, surge a auditoria de forma estruturada. Diante deste quadro, vários contadores se organizam para desenvolver técnicas de exame de demonstrações financeiras visando a proteger o capital dos investidores. Institui-se então a primeira associação de contadores na Inglaterra a ter por finalidade o estabelecimento de padrões de orientação aos trabalhos de auditoria. Esta associação é hoje conhecida como Institute of Chartered Accountants in England And Wales - ICAEW (UK) (Instituto de Contadores Registrados na Inglaterra e País de Gales) no Reino Unido. Os contadores ingleses foram os responsáveis pela introdução da auditoria nos Estados Unidos, embora, hoje eles ainda emanam os procedimentos técnicos adotados pela maioria dos países capitalista, inclusive o Brasil. Para Jund (2004, p.3), Ao contrário da contabilidade, que tem o Frade Luca Paccioli o seu ícone, a história da auditoria se perdeu no tempo, junto com o nome do primeiro auditor. Os italianos foram os arquitetos da contabilidade moderna. Luca Paccioli, frade matemático franciscano, em 1494, publicou sua teoria das partidas dobradas, alicerce da contabilidade. O reconhecimento da escrituração mercantil também aconteceu na Itália (Veneza), onde, em 1581, foi constituído o primeiro Colégio de Contadores, no qual a admissão do candidato tinha de completar aprendizado de seis anos como contador praticante e submeter-se a exame. 7 A Revolução Industrial, na Inglaterra, criaram problemas contábeis mais complexos, mudou o eixo do desenvolvimento para aquele país, com o aumento de volume de atividades empresariais e de complexidade nos sistemas contábeis. Os exames de auditoria, que antes eram pormenorizados, se tornaram proibitivos, devido a seu elevado custo. Além disso, chegou-se a conclusão de que o objetivo de detectarem-se erros e falhas poderia ser atingido mais efetivamente através de um adequado sistema de controle interno. Assim, o papel do auditor mudou para o exame do sistema e testes de evidências, de modo que se pudesse emitir um parecer de todas as demonstrações financeiras. Mas a real necessidade da contabilidade pública (auditoria) somente se manifestou a partir da institucionalização do investidor capitalista (não participante da administração), agora, uma classe importante e em crescimento, que passou a exigir relatórios imparciais sobre a integridade de seu investimento e dos resultados econômicos do empreendimento. O berço da moderna auditoria foi a Inglaterra, que a exportou para outros países. No Brasil, de acordo com Jund (2004, p.5), “Não existem divulgações de pesquisas sobre os primórdios da auditoria no Brasil. Sabe-se também que a recém extinta firma de auditoria Arthur Andersen S/C e, a atualmente denominada Price Waterhouse Coopers, já mantinham estabelecimentos no Rio de Janeiro com outras denominações, desde 1909 e 1915, respectivamente. Um fato histórico que contribui para o grande avanço da auditoria foi à crise econômica americana de 1929, com a quebra da bolsa de Nova York. A partir dessa data, as bolsas de valores passaram a exigir das empresas que negociam suas ações no mercado de capitais a apresentação de demonstrações contábeis acompanhadas de parecer de auditores independentes. Essa exigência fortaleceu-se, em 1934, com a instituição da Securities and Exchange Comission (SEC) (Comissão de Valores Mobiliários e Câmbio), nos Estados Unidos. 8 O Instituto de Contadores Públicos no Brasil, em 1957 e São Paulo, a auditoria somente foi oficialmente reconhecida apenas em 1968, por ato do Banco Central do Brasil. O fortalecimento da atividade, todavia, ocorreu em 1972, por regulamentações do Banco Central do Brasil, Conselho Federal de Contabilidade e pela Formação de um órgão nacional para congregação e auto disciplinação dos profissionais, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil.” Em 2002, após problemas envolvendo as empresas Enron, WordCom, HealthSouth e Tyco, foi promulgada a Lei Sarbanes Oxley com o objetivo de elevar a credibilidade das informações constantes das demonstrações financeiras de empresas que operam no mercado financeiro americano. No mesmo período, a Arthur Andersen (empresa de auditoria independente) foi acusada de compactuar com o esquema de obstrução da justiça através da destruição das provas do processo da empresa Enron. A Arthur Andersen acabou falindo devido à saída de diversos clientes e a possibilidade de ser processada pelo governo americano. Em 2003, a Securities and Exchange Comission (SEC), regulamentou a Lei Sarbanes Oxley. Essa lei tem como alvo principal a reforma da prestação de contas e da auditoria das empresas. Suas normas não são somente às empresas de auditoria e à administração das restantes empresas, mas para aos demais intervenientes do mercado de valores mobiliários, como as próprias bolsas de valores, os corretores e inclusive os analistas de mercado. 2.2 Auditoria Externa ou Independente Para Attie , a auditoria externa é uma atividade relativamente nova no Brasil e devido ao seu dinamismo está em constante mutação. Inicialmente, as empresas possuíam capital fechado e eram familiares, porém com a evolução do sistema capitalista houve necessidade de mudanças. A evolução trouxe com a expansão do mercado e o aumento da concorrência, a necessidade obter um aumento de sua produtividade, investir em tecnologias, aprimorar seus procedimentos para reduzir custos. A auditoria externa, além de ser uma obrigação legal para companhias abertas, fundos de pensões, seguradoras e algumas entidades integrantes do Sistema Financeiro 9 Nacional, também é utilizada como medida de controle interno de acionistas, proprietários ou administradores de empresas, na imposição de bancos ou fornecedores para obtenção de empréstimos ou financiamento de matéria-prima. É utilizada também para efeito de compra, fusão, cisão ou consolidação de empresas, bem como a evolução dos princípios fundamentais de contabilidade. Atualmente, há empresas com associações internacionais de auditoria externa instaladas no Brasil. Normalmente são contratadas por empresas subsidiárias estrangeiras onde a associada no exterior audita a matriz. As empresas nacionais contratam o serviço de auditoria externa com base na concorrência e preço que será calculado em função das horas gastas na execução de sua atividade e valorizadas de acordo com a categoria do profissional pelas taxas padrão. As taxas padrão são fixadas com base em índice ou moeda estável. A execução da atividade de auditoria externa tem duas fases que são denominadas de fase preliminar e fase final. A fase preliminar representa o conhecimento sobre as operações da empresa, a obtenção de informações e dados para execução do trabalho e identificação de problemas. A fase final representa o exame das demonstrações financeiras após o encerramento do exercício social e a emissão de sua opinião de parecer. O parecer é o produto final do trabalho do auditor. Nesse sentido, tornou-se necessário que suas atividades fossem diversificadas em vários segmentos, entre os quais se destacam: auditoria contábil; auditoria fiscal; auditoria de informática; auditoria de qualidade; auditoria ambiental e auditoria de aquisição. 10 PRINCIPAIS MARCOS HISTÓRICOS DA AUDITORIA NO MUNDO A NO 310 314 559 LOCA MARCOS HISTÓRICOS LIDADE 1 Inglate Criação do Conselho de Londres rra 1 Inglate Surgimento do cargo de auditor do Tesouro. rra 1 Inglate Sistematização e estabelecimento da auditoria de rra pagamentos a servidores públicos, pela Rainha Elizabeth I. 1 Itália Criação do Colégio de Contadores de Veneza 581 1 845 Inglate O Railway Consolidation Act passou a obrigar a verificação dos balanços por auditores Inglate Criação da Associação dos Contadores Públicos Certificados rra 1 880 rra 1 886 894 934 Estad Criação da Associação dos Contadores Públicos os Unidos Certificados 1 Holan Fundação do Instituto Holandês de Contadores da Públicos 1 Estad Criação do Security and Exchange Comission (SEC) os Unidos 1 972 Criação do International Accounting Standard Board – IASB Estad os Unidos 2 Estad os Unidos 2 002 003 Promulgação da Lei Sarbanes Oxley Regulamentação da Lei Sarbanes Oxley Fonte: Attie (1998, p.32) 2.3 Auditoria Interna Devido a grande necessidade das empresas de crescer e se tornar competitivas perante o mercado a que pertencem, as responsabilidades delegadas a administradores e demais responsáveis aumentaram, fazendo com que fosse necessária a adoção de novos métodos de controle dos processos da empresa. Assim surgiu a auditoria interna. Ao contrário da auditoria externa, a auditoria interna é exercida por funcionários da própria empresa, em tempo integral, e seus testes são aplicados em todos os processos, e não por amostragem. 11 Apesar de o auditor interno ter vínculo empregatício com a empresa, deve manter sempre a independência profissional. No quadro demonstrado abaixo, como pode ser verificado o auditor externo como figura independente da empresa, não possui o mesmo tempo do auditor interno, por isso seus testes são feitos com base em aspectos relevantes e não há dependência com relação à empresa auditada. COMPARATIVO DA AUDITORIA INTERNA E EXTERNA Auditoria Interna É realizada por funcionário da empresa. A revisão das atividades da empresa é realizada de forma contínua. Dá apoio aos trabalhos dos auditores externos. Avalia o sistema contábil e os controles internos com vista a aperfeiçoálos. Utiliza os fundamentos da chamada auditoria analítica. Trabalha com base em fluxogramas das operações para realizar a verificação dos controles internos de forma sistêmica. Preocupa-se diretamente com o cumprimento das normas relativas à integridade e efetividade dos controles internos (compliance) e à detecção e prevenção de fraudes de qualquer natureza. O trabalho é realizado por uma empresa de auditoria externa (por auditores independentes). Audita as demonstrações financeiras. Auditoria Externa Efetua levantamento de passivos ocultos (due diligence), geralmente elaborados com o auxílio de advogados de diversas outras especialidades, como os trabalhistas e os tributaristas. Executa serviços também relacionados à prestação de consultoria. Verifica a integridade patrimonial. Os trabalhos são focados na aplicação de procedimentos de auditoria, visando obter a comprovação integral dos ativos e passivos da empresa avaliada. Os indícios de fraudes são aprofundados com o objetivo de dimensionar seu volume com relação ao total dos ativos. A auditoria de balanço é o serviço prestado mais comum e tem o objetivo de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis de uma empresa, certificando que elas foram elaboradas em obediência aos PFC. 12 Os trabalhos são executados com grande nível de planejamento e supervisão através do uso intensivo de papéis de trabalho. Avalia os controles internos e grau de robustez desses controles. Fonte: Almeida (2003, p.30) Conforme o quadro acima, o objetivo principal da Auditoria Interna é atender às necessidades da administração e, o objetivo principal da Auditoria Externa é atender às necessidades de terceiros no que diz respeito à fidedignidade das informações contábeis. 3. Princípios e Normas Contábeis aplicados à auditoria independente De acordo com Jund, “Os auditores independentes, no exercício de suas funções, devem observar as Normas de Auditoria Geralmente Aceitas. Essas normas foram propostas pelo então Instituto dos Auditores Independentes do Brasil – IAIB, atual Ibracon, ao Conselho Federal de Contabilidade, em 30 de março de 1972. Em 14 de abril de 1972, o Conselho Federal de Contabilidade aprovou, por meio de sua Resolução n 321, as Normas de auditoria geralmente aceitas no Brasil. Atualmente, a presente regulamentação está prevista na resolução n 820/97, do CFC; e na Instrução CVM n 308/99. Essa estrutura é de vital importância para que o sistema de informações contábeis possa funcionar. Sua composição segue os seguintes requisitos de hierarquização: princípios maiores, ditos postulados, em regras gerais, chamados de princípios propriamente ditos e princípios menores, que são as convenções. 13 QUADRO COMPARATIVO DOS PRINCÍPIOS CONTÁBEIS Ipecafi/ CVM/ Ibracon Lei 6.404/76 Resolução 750/93, do CFC Entidade Entidade Entidade Continuidade Continuidade Continuidade Custo como base de valor Custo como base de valor Realização da Realização da Registro pelo valor nominal e atualização monetária Oportunidade Receita Receita Competência de Exercícios Confronto das despesas com as receitas no período contábil Competência de exercícios e oportunidade Denominador Comum Monetário Denominador Comum Monetário Atualização monetária Não considerado Objetividade Objetividade Conservadorismo Conservadorismo Materialidade Materialidade Não considerado Consistência Consistência Não considerado Prudência Conceito O patrimônio PF não se confunde com o patrimônio PJ: Empresas x Sócios Quando se constitui uma empresa, espera-se que esta viverá eternamente, exceção feita às constituídas com prazo determinado Os bens devem ser registrados pelo valor de compra - entradas - exceção se o valor de mercado for menor O momento de reconhecimento da receita auferida Período para apropriação de receitas e despesas para apuração do resultado contrapõe o regime de caixa Capacidade de agregação de valores contábeis. Ressalta-se a proibição de correção monetária imposta pela Lei 9.249/95 Certeza quanto a confirmação dos valores a serem registrados. Custo ou mercado, dos dois o menor. Adoção de menor valor para componentes do ativo e maior para o passivo. Apropriar os valores imateriais direto em resultados O mesmo que uniformidade, ou seja, manter os critérios na avaliação pelos diversos períodos. Em caso de mudança, deverão ser evidenciados aos usuários. Fonte: Jund (2004, p.119) 14 3.1 Formação Pessoal e Profissional Para ser um auditor externo, é imprescindível a adequação a alguns pré-requisitos. O auditor externo deve obter o registro na CVM para poder exercer a atividade no mercado de valores mobiliários e, para isso, segundo instrução no 04/78 da CVM, deverá comprovar: - Estar registrado no Conselho Regional de Contabilidade; - Haver exercido atividade de auditoria por um período não inferior a cinco anos, contando a partir da data do registro no CRC; - Estar exercendo atividade de auditoria, mantendo escritório profissional legalizado, em nome próprio, com instalações compatíveis com o exercício da atividade de auditoria independente. - Estar aprovado na prova do CNAE e BACEN De acordo com a Resolução 945 do DOU-1-E de 08 de outubro de 2002, que aprova a NBC P 4 – Normas para Educação Profissional Continuada, “a Educação Profissional Continuada é a atividade educativa programada, formal e reconhecida, que o Contador, na função de Auditor Independente, deverá cumprir, com o objetivo de manter, atualizar e expandir seus conhecimentos para o exercício profissional. O auditor Independente pessoa física e os sócios que representam sociedade de auditoria independente na Comissão de Valores Mobiliários – CVM serão os responsáveis perante o Conselho Regional de Contabilidade pelo cumprimento da presente norma, pelos demais contadores não registrados na CVM que compõe seu quadro funcional técnico. O cumprimento das exigências estabelecidas nesta resolução deve ser comprovado pelo auditor independente e pelos demais contadores que compõe seu quadro funcional técnico, mediante relatório anual das atividades realizadas, e encaminhando ao Conselho Regional de Contabilidade até 31 de janeiro do ano subseqüente, vide modelo abaixo. Até 31 de março, o Conselho Regional de Contabilidade deverá analisar o relatório e comunicar ao auditor independente e aos demais contadores que compõe seu quadro funcional técnico o atendimento ou não do estabelecido na presente norma. Os 15 documentos comprobatórios das atividades deverão ser mantidos pelo auditor independente e aos demais contadores que compõe seu quadro funcional técnico. O cumprimento pelo auditor independente e pelos demais contadores que compões seu quadro funcional técnico será exigido a partir do ano subseqüente à obtenção do cadastro na CVM ou admissão no referido quadro, respectivamente. O não cumprimento, constitui infração ao artigo 27, e, do Decreto-Lei n 9.295/46 e ao Código de Ética Profissional do Contabilista. TABELAS DE EVENTOS E HORAS Natureza Cursos de pósgraduação. I- Aquisição de conhecimento (cursos certificados) Características Duração do curso Limite de pontos/hora Lato sensu mínimo de 360 horas- Até 6 pontos por aula disciplina concluída durante a duração do curso, com limite de 30 pontos por ano. Stricto sensu , da área contábil, autorizados pelo MEC (Mestrado e Doutorado). Cursos de extensão. Disciplinas relativas à profissão contábil. Eventos relacionados ao treinamento, reciclagem, especialização ou atualização na área contábil, promovidos pelo CFC, CRCs, Ibracon, instituições de ensino superior e demais capacitadoras. Conferências ou palestra, seminários, painéis, congressos ou Convenções nacionais; simpósios e outros eventos dessa natureza. Cursos. Classificação para atribuição de pontos/hora dos cursos. Um dia. Ver tabela V. 1 a 3 pontos/hora. Dois dias. Mais de dois dias. 3 a 6 pontos/hora. Máximo de 8 pontos/hora. Nota: Ao Congresso Brasileiro de Contabilidade serão atribuídos 10 pontos. Classificação para atribuição de pontos/hora dos cursos. Ver tabela V. Font e: www.crc.org.br 16 II – Docência A comprovação de docência poderá ser feita mediante apresentação de declaração emitida pela instituição de ensino. Natureza Características Duração do curso Limite pontos/hora Lato sensu Pós-graduação. mínimo de 360 horas-aula Horas (máximo de 25 horas anuais). Stricto sensu da área contábil autorizados pelo MEC. Graduação e cursos de extensão. Disciplinas relativas à profissão contábil, ministradas em instituições de ensino superior credenciadas. Eventos relacionados ao Conferência ou Palestra; treinamento, reciclagem, Painéis; Congressos ou especialização ou atualização na área contábil, promovidos pelo CFC, CRCs, Ibracon, instituições de ensino superior e capacitadoras. Convenções nacionais; Simpósios; Cursos; Seminários e outros. Cada hora vale 1 ponto (máximo de 10 anuais). Fonte: www.crc.org.br 17 Natureza III – Atuação como participante Características Duração Temas relacionados à 12 meses Contabilidade e à profissão proporção. contábil: Limite de pontos/ horas ou (máximo de 20 horas anuais). Comissões técnicas e profissionais no Brasil ou no exterior. a) comissões técnicas e de pesquisa do CFC, dos CRCs e do Ibracon. b) Comissões Técnicas e de Pesquisa de Instituições de reconhecido prestígio e relativas à profissão. Obs.: Os responsáveis ou coordenadores das Comissões deverão encaminhar um comunicado à CEPC-CRC, confirmando que o integrante das citadas comissões cumpriu com o objetivo e o tempo designados à mesma. Comissão de defesa de Nível a que se dirige: monografia, dissertação ou tese. Doutorado Mestrado anuais, Trabalho dirigido Horas e concluído. limitado a: 20 horas, 14 horas, 7 horas e 5 horas. Cada hora vale 1 ponto limitado a 20 pontos. Especialização Bacharelado Fonte: www.crc.org.br 18 Natureza Publicação de artigos em revistas nacionais e internacionais. IV – Produção Intelecutual Características Duração Materiais relacionados com a Contabilidade e à profissão contábil e homologados pela CEPC−CFC (doc.aceito). Artigo técnico publicado em revista de circulação nacional e internacional (doc.aceito). Apresentados em Estudos ou a) internacionais trabalhos de congressos relacionados com a pesquisa técnica. Contabilidade e a profissão e aprovados pela CEPC− CFC; (doc.aceito). b) Apresentados em congresso ou convenções nacionais, relacionados com a Contabilidade e a profissão contábil e que façam parte do Plano de Educação Continuada reconhecido pela CEPC−CFC. (doc.aceito). Autoria de livros Autoria e co-autoria a) publicados relacionados com de livros. a Contabilidade e a profissão contábil. b) Co-autoria de livros publicados relacionados com a Contabilidade e à profissão contábil. Tradução de livros. Tradução e adaptação de livros publicados no exterior, relacionados com a profissão contábil. Limite de pontos/hora No máximo Internacional:10 horas Nacional: 5 horas. No máximo horas. No máximo horas. 10 5 No máximo horas. 30 No máximo horas. 20 No máximo 10 horas. Cada hora vale 1 ponto 19 3.2 Fraudes e Erros Segundo Jund, “Fraude é o ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis; Erro é o ato não intencional, resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos, na elaboração de registros e demonstrações contábeis.” Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigação de comunicá-los a administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas não sejam adotadas. A responsabilidade primária na prevenção e identificação de fraude e erros é da administração da entidade, através sistema contábil e de controle interno. Entretanto, o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis. No entanto, a constatação dessas irregularidades, no transcurso de uma auditoria externa normal, seria considerada incidental aos principais objetivos da auditoria, que são: a) permitir ao auditor formar uma opinião sobre as demonstrações financeiras examinadas, e b) emitir ou não um parecer fundamentado. Outra maneira complementar que poderá indicar a ocorrência de irregularidades em uma empresa é o sistema do cliente preparar demonstrações, quadros e exposições de dados de maneira comparativa, isto é, mostrando as cifras e/ou percentagens relativas a um período comparável anterior. A adoção regular de tais exposições periódicas comparativas e de explicações sobre as variações indicadas muitas vezes acusa a existência de alguma irregularidade nas operações e/ou no seu registro. De acordo com o Ibracon, o termo “fraude” pode resultar em declarações falsas das demonstrações contábeis. Fraude pode envolver: - Manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos - Apropriação indébita de ativos - Supressão ou omissão dos efeitos de transações nos registros ou documentos 20 - Registro de transações sem comprovação - Aplicação indevida de políticas contábeis O termo “erro” refere-se a enganos não intencionais nas demonstrações contábeis, como, por exemplo: - Erros aritméticos ou de escrita nos saldos contábeis e registros subjacentes - Descuidos ou interpretação errônea de fatos - Aplicação errônea de políticas contábeis No exercício da profissão, os auditores podem ser responsabilizados por erros, falhas, omissões e/ou dolo, quanto a veracidade e a forma com que realizam o trabalho e emitem a sua opinião por intermédio do parecer de auditoria. Essa responsabilidade pode ser assim caracterizada: - Trabalhista: no caso de auditoria interna; - Profissional: no caso de auditoria externa, no que diz respeito à contratação dos serviços a serem prestados; - Civil: no caso de informações incorretas no parecer do auditor e que venham a influenciar ou causar prejuízos a terceiros que se utilizem dessas informações. - Criminal: no caso de omissão ou incorreção de opinião expressa em parecer de auditoria, configurada por dolo, e que venham a influenciar ou causar prejuízos a terceiros que se utilizem dessas informações.” Para Cherman, o auditor deverá avaliar criticamente o sistema contábil, incluindo o controle interno, tanto em termos de concepção quanto de funcionamento efetivo, concedendo especial atenção às condições ou eventos que representem aumento de risco de fraude ou erro, que incluem: (a) estrutura ou atuação inadequada da administração da entidade auditada ou de algum dos seus membros (b) pressões internas e externas (c) transações que pareçam anormais (d) problemas internos no cumprimento dos trabalhos de informação computadorizados. 21 3.3 Ética Profissional Os procedimentos de auditoria são selecionados e aplicados em conformidade com as normas de auditoria que exigem que o exame seja executado com o devido cuidado profissional por pessoas com capacidade técnica, competência e independência éticoprofissional, que o exame de auditoria seja planejado e supervisionado convenientemente, incluindo-se o estudo e avaliação dos controles internos, conclusivos quanto aos elementos comprobatórios suficientes e adequados que permitam a formulação da opinião do auditor sobre as demonstrações financeiras em exame. Segundo Attie, a profissão de auditoria exige a obediência aos princípios éticos profissionais que fundamentalmente se apóiam independência que é a condição primordial do trabalho de auditoria. A independência necessita orientar o trabalho do auditor no sentido da verdade, evitando interesses, conflitos, vantagens, sendo factual em suas afirmações. O auditor é impedido do exercício da auditoria independente durante a execução dos serviços, em relação à entidade auditada, suas coligadas, controladas ou integrantes do mesmo grupo econômico: a) vínculos conjugais, de parentesco consangüíneo em linha reta, sem limites de grau, em linha colateral até o terceiro grau, e por afinidade. b) relação de trabalho como empregado, administrador ou colaborador assalariado, ainda que esta relação seja indireta, nos últimos dois anos; c) participação direta ou indireta como acionista ou sócio; d) interesse financeiro direto, imediato ou mediato, ou substancial interesse financeiro direto; e) função ou cargo incompatível com a atividade da auditoria independente; f) fixado horários condicionais ou incompatíveis com a natureza do trabalho contratado; g) qualquer outra situação de conflito de interesses no exercício da auditoria independente. 22 Integridade: o auditor deve ser íntegro em todos os seus compromissos que envolvam: a) a empresa auditada quanto as suas exposições e opiniões, exercício de seu trabalho e os serviços e honorários profissionais; b) o público em geral e pessoas interessadas na opinião emitida pelo auditor independente, transmitindo validade e certificando a veracidade das informações contidas nas demonstrações financeiras ou de exposições quando não refletidas a realidade em tais demonstrações; c) a entidade de classe a qual pertença, sendo leal quanto a concorrência dos serviços junto a terceiros, não concessão de benefícios financeiros ou aviltando honorários, colocando em risco os objetivos do trabalho. O auditor será culpado em ato de descrédito quando, no desempenho de suas funções: a) deixar de expressar um fato importante que conheça, não exposto nas demonstrações financeiras, mas cuja exposição seja indispensável; b) deixar de informar acerca de uma exposição errônea importante que conheça; c) for culpado de negligência importante em seu exame ou relatório; d) não reunir evidências suficientes para justificar a expressão de sua opinião; e) não relatar qualquer desvio importante, ou não expor qualquer omissão importante dos princípios contábeis. Eficiência: o exercício da auditoria independente é individual e intransferível, agindo o auditor em seu nome pessoal, assumindo inteira responsabilidade técnica pelos serviços executados. O auditor só deve emitir sua opinião ou dar informações quando o exame assim o permitir e houver condições para fazê-lo. Seu parecer precisa ser redigido com objetividade e clareza, em qualquer circunstância, seja em condições favoráveis ou não, e apresentar as razões que motivaram a tal conclusão. 23 Confidencialidade: o trabalho de auditoria permite que a pessoa do auditor e os assistentes designados para o trabalho tenham livre e irrestrito acesso a informações estratégicas importantes, Estes são elementos de significativa importância. Em virtude disso, a confidencialidade torna-se elementar na atividade da auditoria e as informações obtidas somente podem ser usadas na execução do serviço para o qual o auditor foi contratado, não devendo ele utilizar-se dessas informações em seu próprio benefício ou de terceiros. Para Jund, além das normas citadas acima por Attie, algumas mais são exigidas, vides quadro resumo das normas profissionais do auditor abaixo: Independente (Res. 821/97 – CFC - NBC P 1) 1.1. Competência técnico-profissional 1.2.Independência 1.3. Responsabilidades do auditor na execução dos trabalhos 1.4. Honorários 1.5. Guarda da documentação 1.6. Sigilo 1.7. Responsabilidade pela utilização do trabalho do auditor interno 1.8. Responsabilidade pela utilização do trabalho de especialistas 1.9. Informações anuais ao CRC 1.10. Educação continuada 1.11. Exame de competência professional 1.12. Manutenção dos líderes da equipe de auditoria Fonte: Jund (2004, p.160) 3.4 Papéis de trabalho e documentação de auditoria De acordo com Sá, “a finalidade principal dos papéis de trabalho do auditor é a de servir como base e sustentação da opinião do auditor”. Eles constituem o testemunho do trabalho que o auditor efetuou, a forma como foi realizado esse trabalho e registram e documentam as conclusões a que o auditor chegou. O conjunto das informações demonstra, ou não, que o auditor cumpriu as normas de auditoria geralmente adotadas. 24 Os papéis de trabalho formam um conjunto de formulários e documentos que contém as informações e apontamentos obtidos pelo auditor independente durante seu exame, bem como as provas e descrições dessas realizações; constituem a evidência do trabalho executado e o fundamento de sua opinião. Utilizando sempre os documentos originais da empresa. Embora os papéis de trabalho tenham procedido dos documentos originais que são de propriedade da empresa, os papéis de trabalho são propriedade exclusiva do auditor, devido, principalmente, a neles estar fundamentada sua opinião. Há de se levar em consideração que os papéis de trabalho são de natureza confidencial, pois revelam. Para Sá, “os papéis de trabalho de uma auditoria deverão incluir: demonstrações contábeis auditadas; balancete do razão; folha de ajustes; folha de análises das contas do ativo; folhas de análises das contas do passivo; folhas de análises das contas de receitas e das contas de despesas; folhas de análises das contas do patrimônio líquido. Devem incluir também: informações sobre as confirmações (circularização) expedidas e as respostas obtidas; cópias dos estatutos (ou contrato) da empresa e das sucessivas reformas ou alterações; cópias de contratos de aluguel e arrendamentos; cópias de contratos de compromissos de compras, ou vendas, de valores relevantes; folha de trabalho referente a problemas com impostos, incluindo o cálculo da Provisão para Imposto de Renda; programas de auditoria dos diversos setores e áreas; questionários para avaliação do controle interno, entre outros. 3.5 Princípios e Normas Contábeis As normas gerais para o trabalho de auditoria são conhecidas como normas de auditoria geralmente aceitam. Essas normas determinam a estrutura dentro da qual o auditor decide sobre o que é necessário à elaboração de um exame de demonstrações financeiras, à realização de auditoria e dos atos destinados a atingir esses objetivos, e podem ser divididas em três grupos: 25 Legislação Aplicável Nor mas Relativas Auditori a Externa Pesso Res. a do auditor 821/97 - CFC Exec ução dos Res. trabalhos 820/97 - CFC Relat ório e/ou Res. parecer 820/97 - CFC Fonte: Jund (2004, p.125) Res. 781/95 - CFC Auditori a Governamental IN 01/2001 – SFC Res. 986/03 - CFC IN 01/2001 – SFC Res. 986/03 - CFC IN 01/2001 – SFC Audito ria Interna Normas Profissionais – tratam os aspectos relativos a pessoa do auditor, ou seja, a qualificação técnica e a competência profissional necessárias ao exercício da atividade de auditoria. Normas de auditoria relativas à execução do trabalho – tratam dos aspectos relativos a forma de execução dos trabalhos de auditoria seja ela interna ou externa. - O trabalho deve ser cuidadosamente planejado, supervisionado e consubstanciado por papéis de trabalho corretamente feitos; - Os relatórios devem ser feitos por escrito e revisados na forma de rascunho, pelo setor auditado e pelos dirigentes que solicitaram a auditoria; - Os relatórios devem ser objetivos, imediatos e oportunos; - Os relatórios devem conter realizações dignas de nota, e enfatizar principalmente as melhorias, em detrimento das críticas; De acordo com o Ibracon, uma auditoria está sujeita ao risco inevitável de que algumas distorções relevantes das demonstrações contábeis deixem de ser detectadas. Esse risco é mais alto com relação a distorções relevantes resultantes de descumprimentos de leis e regulamentos devido a fatores tais como: - Existência de muitas leis e regulamentos, relacionados principalmente com os aspectos operacionais da entidade, que normalmente não tem um efeito relevante sobre as demonstrações contábeis e não são capturadas pelos sistemas contábeis e de controle interno. - O descumprimento de leis e regulamentos pode envolver conduta projetada para ocultá-la, como, por exemplo, conluio, falsificação, falta deliberada de registro de 26 transações, neutralização de controles por parte da alta administração ou declarações errôneas ao auditor, feiras intencionalmente. 4. Planejamento dos Trabalhos - 1ª Etapa O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre o ramo de atividade, negócios e práticas operacionais da entidade em exame, este será o alicerce sobre o qual todo o trabalho deve ser fundamentado, e funciona como um mapa estrategicamente montado para atingir o alvo. O planejamento estabelece antecipadamente o que deve ser feito, como, onde, quando e por quem, em um nível de detalhes suficiente, sem perder em múltiplos detalhes a essência do significado global; ele deve basear-se em previsões e estimativas do que irá ocorrer, podendo assim diferir aquele planejamento inicialmente previsto. Para alguns escritores, pressupõe o estabelecimento dos seguintes objetivos: - Programação dos trabalhos; - Plano de administração de pessoal e respectivo planejamento; - Relatórios; - Critérios de avaliação e prazo para consecução do plano global; - Planejamento básico global, versando sobre os objetivos específicos para os trabalhos de auditoria, que devem ser mensuráveis, passíveis de realização e de serem alcançados, por meio dos planos e programas de trabalho, elaborados de acordo com a disponibilidade orçamentária e de pessoal. Para estes esta fase é a mais importante do processo, porque afeta diretamente o êxito de um trabalho de auditoria, onde auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Brasileiras e Internacionais de Contabilidade, e de acordo com os prazos e demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade, onde deve documentar seu planejamento geral e preparar programa de trabalho por escrito. O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que os novos fatos o recomendarem. 27 4.1 Importância do Planejamento para a realização de auditoria O planejamento pressupõe a execução de um trabalho que pode, em verdade, ser concretizado por outras pessoas. Daí que o planejador precisa definir padrões aceitáveis de realização dos serviços, de forma a evitar que aquele que o efetuar possa determinar padrões ou maneiras diferentes e nem sempre mais eficientes e eficazes. O momento da execução de cada atividade, os locais e os auditores indispensáveis são elementos imprescindíveis para serem observados quanto ao planejamento. É aconselhável planejar o exame de auditoria completamente, antes de iniciar qualquer trabalho; convém determinar experimentalmente a abrangência de todo o conjunto e dos diversos setores, detalhadamente. Não se deve iniciar o trabalho efetivo enquanto o responsável pela auditoria não tiver examinado o planejamento. Caso se trate de uma auditoria inicial, é lógico que o planejamento preliminar será muito mais extenso, uma vez que o auditor terá que tomar contato com a estrutura social, as normas e os procedimentos administrativos e operacionais da sociedade e organizar a respectiva pasta permanente do cliente. Incluída neste trabalho inicial deve estar a revisão do controle interno estabelecido e efetivamente aplicado e, condicionada a esta revisão, a organização do programa de auditoria. Em auditorias subseqüentes, a “pasta permanente”, o “controle interno” e o “programa de auditoria” deverão ser revisados e atualizados, sempre que for necessário. Daí por diante, os trabalhos detalhados de auditoria deverão ser distribuídos (se for o caso) entre os assistentes semi-senior e junior de auditoria, cujo desempenho deverá ser cuidadosamente orientado e supervisionado pelos assistentes sênior e quando exigido pelos supervisores. O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes, na execução dos trabalhos, especialmente os seguintes: a) o conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela entidade; b) o conhecimento detalhado do sistema contábil e de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade; c) os riscos de auditoria e identificação das áreas importantes da entidade; d) a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria; 28 e) a existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas; f) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos; g) a natureza, o conteúdo e a oportunidade dos pareceres, relatórios e outros informes, a serem entregues a entidade; h) a necessidade de atender a prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e para entidade prestar informações aos demais usuários externos. 4.2 Conseqüências geradas pela falta de planejamento A realização de um trabalho de auditoria sem um planejamento prévio e um programa adequado tem os seguintes inconvenientes potenciais: - esquecimento de áreas importantes ou seu reconhecimento em ocasião que não seja mais possível ou econômica a sua verificação; - demora na identificação de problemas significativos que afetam o objetivo global do exame; - indisponibilidade da equipe mais qualificada para o trabalho; - adoção de procedimentos inapropriados de auditoria, em função dos objetivos globais definidos; - maior risco de auditoria na emissão do parecer. 5. Avaliação dos Controles Internos - 2ª Etapa Numa auditoria de demonstrações financeiras, o objetivo final do trabalho é a emissão do parecer, para que demais pessoas interessadas pela empresa possam efetuar transações confiáveis e seguras. Para que isso ocorra, é necessário que os auditores se certifiquem de que as informações contidas em seu parecer reflitam a realidade da empresa, através de testes efetuados em cada conta do Balanço Patrimonial, dando um maior enfoque para as chamadas contas de risco. 29 Testar a eficácia dos controles internos é uma forma de se obter a confirmação desejada, pois controles ineficazes ou parcialmente eficazes podem impactar a avaliação dos riscos pelo auditor, com possibilidade de erros ou fraudes. Quanto melhores e mais eficientes os controles internos implantados na empresa auditada, mais segurança adquire o auditor, com relação aos exames que está procedendo. Essa eficiência é também fator de economia do tempo a ser empregado pelo auditor no seu trabalho e, conseqüentemente, redução do custo de auditoria. As normas de auditoria, referentes à execução dos trabalhos de campo, estabelecem que o auditor deve avaliar o sistema de controle interno da empresa auditada, a fim de determinar a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados, ou seja, a definição do volume de testes a serem executados pelo auditor será determinada em função da avaliação realizada. O quadro a seguir ilustra essa relação: Confiabilidade nos SCI Volume de testes Fonte: Jund (2004, p.173) 5.1 Definição de Controles internos O controle interno compreende os organogramas e todos os métodos e medidas coordenados adotados em uma empresa para salvaguardar os seus ativos, verificar a fidedignidade dos dados contábeis, promover a eficiência operacional e incrementar a aderência às “Normas Administrativas preestabelecidas”. O seu conceito poderá ser 30 resumido na declaração que o define como sendo o “método por meio do qual a administração consegue os dados, as informações, a proteção e o controle, vitais ao êxito operacional de uma empresa”. Controles internos são os métodos adotados pelas empresas para verificar a fidedignidade e a exatidão dos dados contábeis, e promover a eficiência operacional e computacional. Um sistema de controle interno bem desenvolvido pode incluir o controle orçamentário, custo padrão, relatórios operacionais periódicos, análises estatísticas, programas de treinamento do pessoal, auditoria interna, entre outros. Os controles internos podem ser divididos em contábeis e administrativos, conforme segue: - Controles Contábeis: são aqueles que se relacionam diretamente com o patrimônio e com os registros e demonstrações contábeis. Geralmente incluem controles de sistema de aprovação e autorização, separação das funções de escrituração e elaboração dos relatórios contábeis ligados a operações ou custódia de valores, e controle físico desses valores. - Controles Administrativos: dizem respeito, principalmente, a eficiência operacional e a segurança gerencial, e que só indiretamente são relacionados aos registros contábeis. Com freqüência abrangem análises estatísticas, estudos de tempo e movimentos, relatórios de desempenho, programas de treinamento e controle de qualidade. Por controles internos entendemos todos os instrumentos da organização destinados à vigilância, fiscalização e verificação administrativa, que permitam prever, observar, dirigir ou governar os acontecimentos que se verificam dentro da empresa e que produzam reflexos em seu patrimônio. Esta, entretanto, através da escrituração, registra os fatos após sua ocorrência (controle conseqüente), enquanto outros meios de controle são utilizados para constatar a ocorrência no momento em que ela se verifica (controle concomitante), existindo ainda aqueles que prevêem a ocorrência do fato por antecipação (controle antecedente). São, portanto, meios de controle interno todos os registros, livros, fichas, mapas, boletins, papéis, formulários, pedidos, notas, faturas, documentos, guias, impressos, ordens internas, regulamentos e demais instrumentos de organização administrativa que formam o sistema de vigilância, fiscalização e verificação utilizados pelos administradores para exercer o controle sobre todos os fatos ocorridos na empresa 31 e sobre todos os atos praticados por aqueles que exercem funções direta ou indiretamente relacionadas com a organização, o patrimônio e o funcionamento da empresa. 5.2 A importância e os procedimentos efetuados nos Controles Internos Controles são implementados pelas empresas para tornar seu processo de gerenciamento mais rápido e eficaz. A confiabilidade dos resultados gerados nesse processo que transforma simples dados em informações a partir das quais os empresários, utilizando-se de sua experiência administrativa, tomam decisões com vistas no objetivo comum da empresa, assume grande importância. A partir do momento em que decisões são tomadas com base nos controles, é necessário avaliar se os mesmos estão apurando tais resultados corretamente. O objetivo da avaliação dos controles pela auditoria é obter um entendimento das atividades contábeis da entidade e avaliar os controles para que se possa identificar o risco de erro, e a partir daí determinar e planejar os procedimentos substantivos, ou seja, a quantidade de testes a serem realizados. Quanto melhor o controle, mais segurança para o trabalho, e conseqüentemente, menos testes precisarão ser realizados; quanto menor o controle, mais cuidado será exigido na execução das tarefas, e mais testes deverão ser feitos para assegurar a integridade das informações contidas nas Demonstrações Financeiras. Há muitos modos e técnicas para se conseguir um bom controle interno, muito dependendo da natureza e da envergadura da Organização e da área que se quer controlar. Mas há características básicas que se encontram em aplicação na maioria dos sistemas de controle interno, tais como: - o estabelecimento e efetivação de organograma da empresa que proporcionem uma segregação adequada de tarefas e conseqüentes responsabilidades funcionais; - um sistema de aprovação e de procedimentos de registro das operações, apropriado, e que proporcione um adequado controle sobre os ativos, os passivos, as receitas e as despesas; 32 - práticas eficientes a seguir no desempenho das tarefas e funções inerentes a cada departamento da Organização; - um grau de qualidade do pessoal comensurável com as responsabilidades de cada um. Os testes de controle podem incluir: - Inspeção de documentos que fundamentam transações e outros eventos para conseguir evidência de auditoria de que os controles internos operaram apropriadamente, por exemplo, verificando que uma transação foi autorizada; - Indagações e observação de controles internos que não deixam pista de auditoria, por exemplo, determinando quem realmente executa cada função e não meramente quem deve executá-la; - Reexecução de controles internos, por exemplo, de conciliação de contas bancárias, para assegurar que a entidade as conciliou corretamente. 6. Testes Substantivos - 5ª Etapa Não existe uma técnica padrão para o exame de registros e documentos. Cada empresa tem características especiais que merecem particular atenção do profissional no desempenho de sua tarefa. Alguns julgam que o principal seja apenas confrontar os documentos originais com os registros do razão; todavia, variam muito os aspectos de acordo com a estrutura, a técnica de produção de cada empresa, não podendo ser objeto de afirmação, como técnica geral, o simples confronto referido, demasiado simplório para ser aceito. Existem, entretanto, alguns princípios e preceitos que são mais ou menos respeitados e seguidos, servindo, realmente, com objetividade, como normas. Existem, também, normas editadas por entidades. As normas profissionais determinam que a avaliação dos elementos a serem obtidos pelos procedimentos de auditoria fica a critério do auditor, obedecido o seguinte: 1. O simples registro contábil, sem outras comprovações, não constitui elemento comprobatório; 33 2. Na ausência de comprovante idôneo, corroboram para a determinação da validade dos registros contábeis sua objetividade, sua tempestividade e sua correlação com outros registros contábeis ou elementos extracontábeis; 3. Para ser aceitável, a correlação deve ser legítima e relevante, dependendo das seguintes circunstâncias: (a) quando a correlação puder ser verificada relativamente à fonte externa, ela proporcionará maior grau de confiança do que quando verificar na própria empresa; (b) quando as condições do sistema contábil e do controle interno forem satisfatórias, os registros e as demonstrações financeiras proporcionarão maior grau de confiança; (c) o conhecimento direto e pessoal, obtido pelo auditor através de verificações físicas, observações, cálculos e inspeções, oferece maior segurança do que as informações colhidas indiretamente. 4. Desde que praticável e razoável, e quando o ativo envolvido for de expressivo valor material em relação à posição patrimonial e financeira e ao resultado das operações, as contas a receber devem ser confirmadas através de comunicação direta com os devedores e o levantamento físico de inventários deve ser observado pelo auditor. 6.1 O que são testes substantivos e a sua importância Os procedimentos de auditoria são os conjuntos de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas, e abrangem testes de observância e testes substantivos. - Os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento e cumprimento. - Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em: (a) testes de transações e saldos; e 34 (b) procedimentos de revisão analítica Esse tipo de teste é empregado pelo auditor quando deseja obter provas suficientes e convincentes sobre as transações, que lhe proporcionem fundamentação para sua opinião acerca de determinados fatos. Como objetivos fundamentais dos testes substantivos, destacam-se as seguintes constatações: - Existência real: que as transações comunicadas/ registradas realmente tenham ocorrido. - Integridade: que não existam transações além daquelas registradas/ demonstradas. - Parte interessada: que os interessados naquele registro/ comunicação tenham obtido as informações na sua totalidade. - Avaliação e aferição: que os itens que compõem determinada transação/ registro tenham sido avaliados e aferidos corretamente. - Divulgação: que as transações/ registros tenham sido corretamente divulgadas. 6.2 Procedimentos efetuados nos testes substantivos A aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razão da complexidade e volume das operações, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na análise de riscos de auditoria e à obtenção dos elementos de convicção que sejam válidos para o todo. Na aplicação dos testes de observância e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos básicos: - Inspeção: exame de registros, documentos e de ativos tangíveis; - observação: acompanhamento de processo ou procedimento, quando de sua execução; - investigação e confirmação: obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade; - cálculo: conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e demonstrações contábeis e outras circunstâncias; e 35 - revisão analítica: verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas. Entendido que os exames podem ser fetos por testes e amostragem, o que elimina grande parte da complexidade do trabalho, cabe decidir quais as técnicas complementares para a verificação. As dez técnicas de R. K. Mautz, para conseguir informações satisfatórias, podem ser aqui reproduzidas, pois emanam de toda a experiência adquirida nos Estados Unidos da América, precursores essa atividade. São elas: 1. Exame e contagem física; 2. Confirmação; 3. Exame dos comprovantes hábeis e comparação com os registros; 4. Conferência de cálculos; 5. Acompanhamento dos procedimentos de escrituração; 6. Investigação minuciosa; 7. Interrogatório; 8. Exame de livros auxiliares; 9. Estabelecimento de correlação entre informações; 10. Observação das atividades e condições correlatas. De acordo com o CFC (Res. 607/85), A seguir são listados procedimentos de auditoria aplicáveis genericamente às áreas e que são considerados necessários para revisar assuntos que possam ter efeito sobre as demonstrações financeiras: - Levantamento e análise do sistema contábil e do controle interno. - Execução de testes de observância sobre o referido sistema contábil e de controles internos. - Determinação da natureza, extensão e época de aplicação dos procedimentos substantivos de auditoria específicos a cada área. - Conferências das demonstrações financeiras com os registros de contabilidade e inspeção dos registros contábeis e fiscais para determinar se estão sendo mantidos atualizados e de acordo com a legislação em vigor. 36 - Leitura dos Estatutos, Contrato Social, atas de reunião da Diretoria, do Conselho de Administração e Fiscal e relevantes com impacto sobre as demonstrações financeiras. - Obtenção de confirmação escrita dos consultores jurídicos da instituição quanto a detalhes, situação atual e perspectivas de soluções de ações legais, fiscais e outras, desde que relevantes e avaliação de seu impacto nas demonstrações financeiras. - Verificação quanto a existência de compromissos extraordinários, contingências, garantias colaterais, coobrigações e eventos subseqüentes relevantes. - Obtenção de confirmação escrita dos Administradores sobre determinadas informações importantes verbalmente obtidas durante a realização dos trabalhos. - Revisão e análise da cobertura e dos resultados dos trabalhos do Departamento de Auditoria Interna ou Inspetoria, em base aos quais certos procedimentos repousariam substancialmente nessa cobertura, como por exemplo nas inspeções físicas de valores e exames nas contas a nível das agências. - Discussões com a Administração quanto ao cumprimento de normas, limites operacionais e atendimento de prazos relacionados com BACEN, CVM, disposições estatutárias, etc. - Revisão e análise dos procedimentos de cobertura de seguros mantidos a fim de reposição dos imóveis próprios como também dos numerários existentes nas agências, no caso de sinistros e furtos. - Revisão de relatórios e correspondência com BACEN e outras autoridades supervisoras. - Identificação dos ajustes finais sugeridos resultantes do trabalho, para discussão com a Administração, documentação quanto a solução dada e análise dos reflexos conjuntos sobre o parecer a ser emitido. - Revisão final de que as demonstrações financeiras a serem divulgadas, como um todo, estão adequadamente classificadas e elaboradas segundo os princípios contábeis, com adequada evidenciação de todos os aspectos relevantes, abrangendo as modificações na posição financeira, através da demonstração das origens e aplicações de recursos. 37 7. O parecer dos auditores independentes O relatório é o coroamento do trabalho de auditoria, pois é por meio dele que o auditor informa, às pessoas a quem se dirige, o seguinte: - O trabalho que realizou; - O alcance abrangido pelo trabalho; - A forma como o realizou; - Os fatos relevantes observados, que ele julga devam ser divulgados; - s conclusões a que chegou, as quais culminarão com sua opinião, ou parecer, sobre as demonstrações contábeis, ou outras peças examinadas. Em se tratando do meio pelo qual ele se comunica com seu cliente, ou com demais usuários das demonstrações contábeis auditadas (administradores, acionistas, banqueiros, poderes públicos ou outros interessados na empresa auditada e em seus resultados), o auditor deve esmerar-se na elaboração do relatório, não somente por razões de prestígio ou conceito profissional, mas para, também, atingir a finalidade informativa de seu trabalho e atender às normas de auditoria relativas ao Parecer do Auditor. (Marra, 1995, p.447). Segundo Pierucci (1977, p.34), depois de contratado o trabalho externo, o auditor fala com seu cliente pela linguagem do parecer. Nele, presta contas do serviço feito, expõe a realidade dos fatos constatados, sugere medidas, avalia a situação real. Em caso e constatação de fraude, deve tomar cuidado para não formalizar acusações ou incriminar prematuramente pessoas ligadas à empresa. Não deve, outrossim, encobrir um fato com características de delito. Essa obrigação não pode ser omitida. O Ibracon (1979, p.32), diz que se considerando que o auditor, ao expressar sua opinião, assume uma responsabilidade inclusive de ordem pública, é essencial que o parecer atenda, no mínimo, aos seguintes requisitos: (a) indicação da pessoa ou entidade à qual é dirigido o parecer; (b) indicação das demonstrações contábeis examinadas, respectivas datas e/ ou período a que correspondem; 38 (c) declaração de que o exame foi efetuado de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas e com aplicação de todos os procedimentos de auditoria considerados necessários nas circunstâncias; (d) declaração de que, na opinião do auditor, as demonstrações contábeis examinadas representam (ou não representam) adequadamente a posição específica indicada; d.1. em se tratando de balanço patrimonial, a declaração de que ele representa (ou não representa) adequadamente a posição patrimonial e financeira da empresa, na data de seu levantamento; d.2. em se tratando de demonstração do resultado econômico (lucros e perdas), a declaração de que representa (ou não representa) adequadamente o resultado das operações realizadas no período findo a que corresponde. (e) declaração de que, na opinião do auditor, as demonstrações contábeis examinadas foram (ou não foram) elaboradas de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos, aplicados com uniformidade em relação ao exercício anterior; (f) data do parecer, correspondente ao dia da conclusão do trabalho na empresa; (g) assinatura do auditor, números de registro no C.R.C., no Cadastro Nacional dos Na data do parecer, o dia deve corresponder ao de conclusão dos trabalhos na entidade auditada, objetivando informar ao usuário que foi considerado o efeito, sobre as demonstrações contábeis e sobre o parecer, de transações e eventos ocorridos entre a data de encerramento do período a que se referem as demonstrações contábeis e a data do parecer. Para o Ibracon (1997, p.169), o auditor deve revisar e avaliar as conclusões tiradas da evidência de auditoria obtida como base para expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis. Essa revisão e avaliação envolve considerar se as demonstrações contábeis foram preparadas de acordo com uma estrutura conceitual aceitável para relatórios contábeis, a saber, ou as Normas Internacionais de Contabilidade (NICs) ou normas ou práticas nacionais pertinentes. Também pode ser necessário considerar se as demonstrações contábeis cumprem as exigências legais. 39 7.1 Elementos básicos do parecer do auditor De acordo com Sá (2000, p.192), caracteriza como elementos integrantes do informe: (a) Título – a intitulação deve ser específica e adequada. Trata-se da identificação inequívoca da peça produzida. (b) Destinatário – como destinatário do informe deve caracterizar-se a quem ele é feito: acionistas, conselho de administração, conselho fiscal, etc. É preciso identificar o destinatário. (c) Identificação das demonstrações auditadas – é preciso declarar qual a denominação da empresa ou entidade, a data das peças, o período em que elas se referem. (d) Referências às Normas ou Práticas de Auditoria – quanto às normas devem identificar se são de tal ou qual instituição, legais, internacionais, de tal ou qual país, etc. Tal fixação visa a qualificar a metodologia que guiou os exames. (e) Opinião sobre as Demonstrações Contábeis – o auditor precisa da informação de forma inequívoca, ou seja, clara, sem deixar dúvidas, sem utilizar palavras que possam confundir ou ocultar realidades sobre a situação da empresa, em face do que espelham os demonstrativos verificados. Como o evidenciado resulta de registros que se subordinam à legislação de cada país. No caso brasileiro, existe a Lei das Sociedades por Ações, as normas da CVM (Comissão de Valores Mobiliários) a que se sujeitam as Normas do Conselho Federal de Contabilidade; todo esse agregado deve ser considerado. (f) Assinatura do Auditor – o auditor deve assinar o parecer, por si ou por sua empresa de serviços, ou por ambos, e identificar seu registro profissional no órgão oficial que o qualificou. O IFAC não exige o registro, mas, no Brasil, é obrigatório, devendo-se identificar o Conselho Regional de Contabilidade onde o auditor tem seu registro de Contador e, se fora do domicílio de registro, a sua inscrição secundária no CRC do local. 40 (g) Endereço do auditor – o auditor deve indicar sua sede e onde pode ser localizado freqüentemente. (h) Data do parecer – o parecer terá a data de sua emissão ou seja, aquela de sua elaboração, que representa a época da emissão (e não qualquer outra de início, de trabalho de execução, de contrato, etc.). Com isto, o auditor consagra a época em que sua opinião se formou, limitando a validade de seu informe. Para Jund (2004, p.554), o parecer emitido pelo auditor independente compõe-se, basicamente, por três parágrafos: (a) o referente à identificação das demonstrações contábeis e à definição das responsabilidades da administração e dos auditores; (b) o relativo à extensão dos trabalhos; e (c) o que expressa a opinião sobre as demonstrações contábeis. Estrutura do parecer de auditoria (padrão) 1º parágrafo - Inicial ou Introdutório Identificação das demonstrações contábeis Definição da responsabilidade da administração Definição da responsabilidade do auditor 2º parágrafo - Intermediário ou Extensão Descrição concisa dos tabalhos executados 3º parágrafo - Da Opinião Expressa a opinião do auditor sem ressalva com ressalva adverso abstenção de opinião Parágrafo de Ênfase Quando houver incerteza em relação a fato relevante de realização futura (após o parágrafo de opinião) Fonte: Jund (2004, p.188) 7.2 Tipos de parecer Segundo Marra (1995, p.448), os relatórios emitidos por auditores independentes variam de amplitude, forma e conteúdo, de acordo com a natureza do exame executado, do alcance dos procedimentos efetuados, dos fins a que se destinam os relatórios e, 41 principalmente, de acordo com as conclusões a que chegou o auditor em decorrência de seu exame dos registros e respectivas demonstrações contábeis. De acordo com Jund (2004, p.556), o parecer dos auditores independentes, segundo a natureza da opinião que contém, se classifica em: - parecer sem ressalva; - parecer com ressalva; - parecer adverso; - parecer com abstenção de opinião. Para o Ibracon (1997, p.173), o parecer do auditor é considerado modificado nas seguintes situações: Assuntos que não afetam a opinião do auditor (a) ênfase de um assunto (parágrafo de ênfase) Assuntos que afetam o parecer do auditor (b) opinião com ressalva (c) abstenção de opinião ou (d) opinião adversa 7.3 Parecer sem ressalva De acordo com o Ibracon (1997, p.172), o auditor deve expressar um parecer sem ressalva (ou limpo) quando concluir que as demonstrações contábeis apresentam adequadamente (ou são apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes), de acordo com a estrutura conceitual identificada para relatórios contábeis. Um parecer sem ressalva também indica implicitamente que quaisquer mudanças nos princípios contábeis ou no método de aplicá-los, e seus efeitos, foram apropriadamente determinados e divulgados nas demonstrações contábeis. O parecer sem ressalva indica que o auditor está convencido de que as demonstrações contábeis foram elaboradas consoante as disposições contidas em todos os aspectos relevantes. Implica afirmação de que, em tendo havido alterações na observância, elas tiveram seus efeitos avaliados e aceitos e estão devidamente relevados nas demonstrações contábeis e notas explicativas. (Cherman, 2005, p.118). 42 O parecer sem ressalva é emitido quando o auditor conclui sobre todos os aspectos relevantes, que: (a) as demonstrações contábeis foram preparadas de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade; e (b) há apropriada divulgação de todos os assuntos relevantes às demonstrações contábeis. (Jund, 2005, p.557). 7.4 Parecer com ressalva Para Sá (2000, p.193), as ressalvas advirão sempre nos casos de limitação ao exame e amplitude do trabalho (fato grave), omissão de potencialidade de gastos que gravem o patrimônio (multas em discussão, causas trabalhistas, causas fiscais, etc.), debilidade de provas em registros (falta de notas fiscais, ausência de plena identificação de beneficiários, falta de cumprimento das leis fiscais, etc.), ou eventos que coloquem em dúvida a legitimidade das demonstrações (inclusive critérios de avaliação, de depreciações, de formação de fundos, etc.). O auditor deve expressar um parecer com ressalva quando concluir que não pode expressar um parecer sem ressalva, mas que o efeito de qualquer desacordo com a administração ou limitação de alcance não for tão relevante e amplo a ponto de requerer um parecer adverso ou com abstenção de opinião. Um parecer com ressalva deve ser expresso como sendo “exceto quanto aos” efeitos do assunto com que a ressalva se relaciona. (Ibracon, 1997, p.175). Para Jund (2004, p.558), o parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, modificando no parágrafo de opinião, com a utilização das expressões “exceto por”, “exceto quando” ou “com exceção de”, referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. Não é aceitável nenhuma outra expressão na redação desse tipo de parecer. O conjunto das informações sobre o assunto do objeto da ressalva, consoante no parecer e nas notas explicativas sobre as demonstrações contábeis, deve permitir aos usuários claro entendimento de sua natureza e seus efeitos nas demonstrações contábeis, particularmente sobre a posição patrimonial e financeira e o resultado das operações. 43 7.5 Parecer adverso Parecer adverso é o que exprime a opinião de que as demonstrações contábeis não representam, adequadamente, a posição patrimonial e financeira ou o resultado das operações, de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos. O auditor deve imitir parecer adverso quando verificar efeitos que, em sua opinião, comprometem substancialmente as demonstrações contábeis examinadas, a ponto de não ser suficiente a simples ressalva no parecer. Nestas circunstâncias, uma negativa de opinião não é considerada apropriada, uma vez que o auditor possui informações suficientes para declarar que, em sua opinião, as demonstrações contábeis não estão adequadamente apresentadas. Sempre que o auditor emitir parecer adverso, deve ele explicar todas as razões ponderáveis que o levaram a assim proceder, referindo-se, normalmente, a parágrafo intermediário no parecer, no qual ele descreve as circunstâncias. (Ibracon, 1979, p.36). De acordo com Marra (1995, p.469), o parecer adverso expressa que as demonstrações contábeis não representam adequadamente a situação patrimonial e financeira, os resultados do exercício e as alterações no capital circulante, de conformidade com os princípios fundamentais de contabilidade. Esse parecer é emitido quando, a juízo do auditor, as demonstrações contábeis, tomadas em conjunto, não se apresentam adequadamente de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade. Segundo o Ibracon (2005, p.175), o auditor deve expressar um parecer adverso quando o efeito de um desacordo tão relevante e amplo para as demonstrações contábeis que o auditor conclua que um parecer com ressalva não é adequado para divulgar a natureza enganosa ou incompleta das demonstrações contábeis. 7.6 Parecer com abstenção de opinião O parecer com abstenção de opinião declara que o auditor não expressa opinião sobre as demonstrações contábeis. Nesse caso, ele deve indicar, em parágrafo especial intermediário de seu relatório, todas as razões fundamentais que o levaram a negar opinião sobre as referidas demonstrações, bem como qualquer outra restrição que o 44 auditor possa ter, com relação à adequada apresentação das demonstrações, de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade. (Jund, 2005, p.559). De acordo com Marra (1995, p.471), a abstenção de opinião geralmente é adequada quando o auditor não teve condições de realizar um exame que compreendesse o alcance necessário para que ele pudesse reunir os elementos de juízo suficientes para permitir-lhe formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis objeto de seu exame. Quando o auditor realiza os exames, com alcance suficiente para detectar irregularidades ou desvios relevantes em relação à aplicação dos princípios de contabilidade, o auditor não deve emitir parecer com abstenção de opinião, mas um parecer adverso, declarando que as demonstrações contábeis não representam a situação patrimonial e financeira da entidade e os resultados do exercício, de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade. 8. Modelos de parecer 8.1 Parecer sem ressalva PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES Aos Administradores e Acionistas (Quotistas) da NOME DA ENTIDADE AUDITADA Cidade - Estado 1. Examinamos o balanço patrimonial da (NOME DA ENTIDADE AUDITADA), levantado em 31 de dezembro de 2002, e as respectivas demonstrações de resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes ao exercício findo naquela data, elaborado sob a responsabilidade de 45 sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis. 2. Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam, entre outros procedimentos: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e os sistemas contábeis e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas contábeis e estimativas mais representativas adotadas pela administração da sociedade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto. 3. As demonstrações contábeis do exercício encerrado em 31 de dezembro de 2001, apresentadas para fins comparativos, foram auditadas por outros auditores independentes, cujo parecer datado de ..... de ...... de 2002, não continha ressalva. 4. Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas, representam adequadamente em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da ........... (NOME DA ENTIDADE AUDITADA), em 31 de dezembro de 2002, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes ao exercício findo naquela data, elaboradas de acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade. Local e data: NOME DA EMPRESA DE AUDITORIA: CRC-(UF) ......... NOME DO AUDITOR SIGNATÁRIO Contador CRC-(UF) ......... 46 8.2 Parecer com ressalva PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES Administradores e Acionistas (Quotistas) da NOME DA ENTIDADE AUDITADA Cidade - Estado 1. Examinamos os balanços patrimoniais da ........ (NOME DA ENTIDADE AUDITADA), levantados em 31 de dezembro de 2002 e de 2001, e as respectivas demonstrações de resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis. 2. Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam, entre outros procedimentos: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e os sistemas contábeis e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas contábeis e estimativas mais representativas adotadas pela administração da sociedade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto. 3. A provisão para créditos de liquidação duvidosa constituída pela sociedade em 31 de dezembro de 2002 é de R$.............. . Todavia, nossos exames indicaram que tal provisão não é suficiente para cobrir as perdas prováveis na realização de tais créditos, sendo a insuficiência não provisionada, naquela data, de aproximadamente R$ ............... Conseqüentemente, em 31 de dezembro de 2002, o resultado do exercício e o patrimônio líquido estão superavaliados em aproximadamente R$..............., líquido dos efeitos tributários. 47 4. Em nossa opinião, exceto quanto aos efeitos da insuficiência de provisão para créditos de liquidação duvidosa comentada no item 3, as demonstrações contábeis acima referidas, representam adequadamente em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da ............... (NOME DA ENTIDADE AUDITADA), em 31 de dezembro de 2002 e de 2001, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, elaboradas de acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade. Local e data: NOME DA EMPRESA DE AUDITORIA: CRC-(UF) ......... NOME DO AUDITOR SIGNATÁRIO Contador CRC-(UF) ......... 8.3 Parecer adverso Aos Administradores e Acionistas (Quotistas) da NOME DA ENTIDADE AUDITADA Cidade - Estado 1. Examinamos os balanços patrimoniais da (NOME DA ENTIDADE AUDITADA), levantados em 31 de dezembro de 2002 e 2001, e as respectivas demonstrações de resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a 48 responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis. 2. Nossos exames foram conduzidos de acordo com…….. 3. Nos exercícios de 2002 e 2001, a entidade não contabilizou os encargos financeiros compreendidos de juros, correção monetária e variação cambial sobre os empréstimos e financiamentos em divisas estrangeiras a curto e longo prazos no montante anual de R$ 700 mil e R$ 300 mil, respectivamente. Como conseqüência, os resultados dos exercícios findos em 31 de dezembro daqueles exercícios, estão demonstrados a maior em valores equivalentes aos mencionados acima, respectivamente, R$ 700 mil e R$ 300 mil. 4. Em nossa opinião, considerando a relevância dos efeitos dos fatos mencionados no item 3, as demonstrações contábeis mencionadas no item 1, não representam adequadamente em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da .......... (NOME DA ENTIDADE AUDITADA), em 31 de dezembro de 2002 e 2001, nem o resultado de suas operações, nem as mutações de seu patrimônio líquido e tampouco as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade. Local e data: NOME DA EMPRESA DE AUDITORIA CRC-(UF) ..... NOME DO AUDITOR SIGNATÁRIO Contador CRC-(UF) ..... 49 8.4 Parecer com abstenção de opinião Aos Administradores e Acionistas (Quotistas) da NOME DA ENTIDADE AUDITADA Cidade - Estado 1.Examinamos o balanço patrimonial da ........... (NOME DA ENTIDADE AUDITADA), levantado em 31 de dezembro de 2002, e as respectivas demonstrações de resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes ao exercício findo naquela data, elaborado sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis. 2. Nossos exames foram conduzidos de acordo com…….. 3. Tendo em vista terem os trabalhos de auditoria sido contratados após 31 de dezembro de 2002, não acompanhamos os inventários físicos dos estoques naquela data, nem foi possível satisfazermo-nos sobre a existência dos estoques mediante aplicação de procedimentos alternativos de auditoria. 4.Considerando a relevância do fato mencionado no item 3, a extensão dos exames não foram suficientes para expressarmos uma opinião sobre as demonstrações contábeis da ......... (NOME DA ENTIDADE AUDITADA), conforme mencionado no item 1. Local e data: NOME DA EMPRESA DE AUDITORIA: CRC-(UF) ......... NOME DO AUDITOR SIGNATÁRIO Contador CRC-(UF) ......... 50 9. Lei Sarbanes-Oxley A Lei Sarbanes-Oxley de 2002 reescreveu, literalmente, as regras para a governança corporativa, relativas à divulgação e à emissão de relatórios financeiros. Contudo, sob a infinidade de páginas da Lei, repletas de “legalismos”, reside uma premissa simples: a boa governança corporativa e as práticas éticas do negócio não são mais requintes – são leis. Visão Geral da SOX • Seção 100 – Criação do órgão de supervisão das auditorias (PCAOB-Public Company Accounting Oversight Board); • Seção 200 – Normas de independência e responsabilidade da Auditoria Externa; • Seção 300 – Instituição do Comitê de Auditoria e suas Responsabilidades – Estabelecimento de novas regras de Governança Corporativa; • Seção 400 – Estabelecimento de normas de divulgação e Governança Corporativa – Revisão dos registros pela SEC; • Seções 500 e 600 – Exigências Jurídicas; • Seções 800 e 900 – Penalidades 51 Controles Internos Os escândalos no mundo dos negócios trouxeram à tona declarações de executivos que afirmavam “não ter conhecimento” das atividades duvidosas praticadas por suas companhias – participações não registradas nos livros, reconhecimentos de receitas impróprios, etc. A Lei Sarbanes-Oxley foi criada para desencorajar essas alegações através de várias medidas que intensificam as conferências internas e aumentam a responsabilidade dos executivos. De forma ainda mais notável, a Lei Sarbanes-Oxley privilegia o papel crítico do “controle interno”. O controle interno é um processo executado pela Diretoria, pelo Conselho de Administração ou por outras pessoas da companhia que impulsionam o sucesso dos negócios em três categorias: Eficácia e eficiência das operações. Confiabilidade dos relatórios financeiros. Cumprimento de leis e regulamentos aplicáveis. A Lei Sarbanes-Oxley torna Diretores Executivos e Diretores Financeiros explicitamente responsáveis por estabelecer, avaliar e monitorar a eficácia dos controles internos sobre relatórios financeiros e divulgações. Inegavelmente, as novas regras propostas pela Securities and Exchange Commission – SEC (instituição equivalente à Comissão de Valores Mobilários – CVM brasileira) que fazem cumprir a Lei SarbanesOxley são complicadas, e a implementação deverá ser demorada e custosa. Entretanto, há alguns fatores atenuantes: 1. Normalmente, todas as companhias de capital aberto já possuem alguma estrutura de controles internos, ainda que de maneira informal e não suficientemente documentada. 2. Muitas companhias poderão adaptar os processos já existentes para cumprir as medidas de controles internos determinadas pela Lei Sarbanes-Oxley. 3. A construção de uma forte estrutura de controles internos para atender às exigências da Lei Sarbanes-Oxley pode promover benefícios que extrapolam o cumprimento das regras. Na verdade, o potencial para revisar e concretizar novas visões corporativas e atingir novos níveis de excelência corporativa é inesgotável. Alguns observadores descreveram a Lei Sarbanes-Oxley como a peça mais significativa da legislação comercial nos últimos cinqüenta anos. A nova Lei SarbanesOxley muda fundamentalmente o ambiente empresarial e regulador. Portanto, as companhias de capital aberto não podem permitir-se subestimar o trabalho que têm pela 52 frente. Qualquer demora em tratar essa questão pode acarretar sérias conseqüências para as companhias. É imprescindível a ação imediata e decisiva.` DEFININDO CONTROLES Certos termos relacionados com os controles internos surgem com freqüência durante a discussão da Lei Sarbanes-Oxley e das regulamentações da SEC. Apresentamos a seguir breves definições dos termos utilizados com maior freqüência. Controles Internos. A definição de controles internos mais amplamente aceita foi desenvolvida pelo Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission – COSO: “... um processo, efetuado pelo Conselho de Administração, pela administração ou por outras pessoas da companhia, visa fornecer segurança razoável quanto à possibilidade de atingir objetivos nas seguintes categorias: • eficácia e eficiência das operações; • confiabilidade dos relatórios financeiros; • cumprimento de leis e regulamentos aplicáveis”. Controles Internos e Procedimentos para a Emissão de Relatórios Financeiros. A SEC propôs definir controles internos e procedimentos para a emissão de relatórios financeiros como “controles relativos à preparação de demonstrações financeiras para fins externos que são apresentados de maneira apropriada e em conformidade com os princípios contábeis nacionais”. Controles e Procedimentos de Divulgação. Termo recentemente apresentado pela SEC após o decreto da Lei Sarbanes-Oxley, os controles e procedimentos de divulgação “são desenhados para assegurar que as informações que uma companhia precisa divulgar nos relatórios arquivados por ela segundo o Exchange Act são registradas, processadas”, resumidas e reportadas dentro dos prazos estipulados pela SEC”. Essa definição inclui tanto as divulgações financeiras quanto as não-financeiras. 53 Exemplos de divulgação não-financeira podem incluir itens como assinatura de um contrato significativo, melhorias em relação à propriedade intelectual, mudanças nas relações sindicais, encerramento de um relacionamento estratégico, processos judiciais, ou divulgações exigidas na seção Discussão e Análise da Administração dos Formulários 10-K, 10-Q e 20-F. Seções críticas Grande parte da discussão em torno da Lei Sarbanes-Oxley concentra-se nas Seções 302 e 404, como também o fará este artigo. A Seção 302 determina que Diretores Executivos e Diretores Financeiros devem declarar pessoalmente que são responsáveis pelos controles e procedimentos de divulgação. Cada arquivo trimestral deve conter a certificação de que eles executaram a avaliação do desenho e da eficácia desses controles. Os executivos certificados também devem declarar que divulgaram todas e quaisquer deficiências significativas de controles, insuficiências materiais e atos de fraude ao seu Comitê de Auditoria. A SEC também propôs uma exigência de certificação mais abrangente que inclui os controles internos e os procedimentos para a emissão de relatórios financeiros, além da exigência relacionada com os controles e procedimentos de divulgação. A Seção 404 determina uma avaliação anual dos controles e procedimentos internos para a emissão de relatórios financeiros. Além disso, o auditor independente da companhia deve emitir um relatório distinto que ateste a asserção da administração sobre a eficácia dos controles internos e dos procedimentos executados para a emissão dos relatórios financeiros. Etapas para o desenvolvimento de um programa de controles internos Para o desenvolvimento de um programa de controles internos que direcione as medidas da Lei Sarbanes-Oxley, é recomendável que as seguintes etapas sejam seguidas: 1 Correto direcionamento das seções 54 Algumas companhias adotaram estratégias que priorizam o cumprimento da Seção 302 em detrimento da Seção 404. O direcionamento individual dessas duas seções da Lei constitui um processo ineficiente, o raciocínio é muito simples: As determinações de ambas as seções podem ser direcionadas através de uma única metodologia. Seção 302: certificação trimestral e anual dos controles e procedimentos de divulgação A Seção 302 impõe novos níveis de responsabilidade aos Diretores Executivos e Diretores Financeiros, que agora devem declarar pessoalmente que a divulgação dos controles e procedimentos foi implementada e avaliada. (A SEC também apresentou uma exigência de divulgação expandida que inclui controles e procedimentos internos para emissão de relatórios financeiros, além da exigência relacionada com os controles e procedimentos de divulgação.) As regras também foram alteradas: o Diretor Executivo deve agora reconhecer diretamente a responsabilidade pelos controles internos que antigamente era amplamente delegada ao Diretor Financeiro. Em cada arquivo trimestral ou anual, o Diretor Executivo e o Diretor Financeiro devem declarar que: • são responsáveis pelos controles e procedimentos de divulgação; • desenharam esses controles (ou supervisionaram seu desenho) para assegurar que as informações materiais cheguem ao seu conhecimento; • avaliaram a eficácia desses controles a cada trimestre; • apresentaram suas conclusões em relação à eficácia desses controles; • divulgaram ao seu Comitê de Auditoria e aos seus auditores independentes todas as deficiências 55 • significativas encontradas nos controles, as insuficiências materiais e os atos de fraude envolvendo funcionários da administração ou outros funcionários que desempenham papéis significativos nos controles internos da companhia; • indicaram no arquivamento na SEC todas as alterações significativas efetuadas nos controles. O cumprimento de algumas determinações da Seção 302 pode parecer relativamente simples. Por exemplo, reafirmar a cada trimestre que o Diretor Executivo e o Diretor Financeiro são responsáveis pelos controles e procedimentos de divulgação tornar-se-á uma tarefa habitual. Contudo, a redação simples de outras medidas não corresponde ao nível de esforço que pode ser exigido para o seu cumprimento, considerando, por exemplo, a exigência de que os controles e procedimentos de divulgação sejam avaliados todo trimestre. Para uma organização dinâmica que esteja criando novos produtos e serviços, concluindo fusões e aquisições, formando alianças e reorganizando divisões e departamentos, a simples logística de desenvolver, monitorar e avaliar esses controles pode rapidamente tornar-se desanimadora. Seção 404: avaliação anual dos controles e procedimentos internos para a emissão de relatórios financeiros A Seção 404 determina uma avaliação anual dos controles e procedimentos internos para a emissão de relatórios financeiros. Como a Seção 302, ela exige que os Diretores Executivos e os Diretores Financeiros avaliem e atestem periodicamente a eficácia desses controles. A Seção 404 obriga as companhias a incluir em seus relatórios anuais um relatório sobre controles internos emitido pela administração que: • afirme sua responsabilidade pelo estabelecimento e pela manutenção de controles e procedimentos internos para a emissão de relatórios financeiros; 56 • avalie e atinja conclusões acerca da eficácia dos controles e procedimentos internos para a emissão de relatórios financeiros; • declare que o auditor independente da companhia atestou e reportou a avaliação feita pela administração sobre seus controles e procedimentos internos para a emissão de relatórios financeiros. Segundo as regras propostas pela SEC, a administração também deverá certificar a eficácia de seus controles e procedimentos internos para a emissão de relatórios financeiros em uma base trimestral. Além disso, a Lei Sarbanes-Oxley exige que um auditor independente da companhia preencha um relatório individual que ateste a avaliação da administração sobre a eficácia dos controles e procedimentos internos para a emissão de relatórios financeiros. Já que o Diretor Executivo e o Diretor Financeiro de sua companhia devem fazer declarações públicas em relação à eficácia dos controles internos, é preciso manter suporte e documentação substanciais relacionados com a estrutura de controles internos e também com a sua avaliação. Além disso, como o auditor independente vai atestar a avaliação dos controles é necessário apresentar toda documentação ao auditor. Vale lembrar que o “parecer sem ressalvas” na última auditoria das demonstrações financeiras não é um atestado para a eficácia dos controles internos. Quando os auditores independentes emitem opinião acerca das demonstrações financeiras, não estão validando a estrutura de controles internos. Portanto, os procedimentos de testes que executam não são desenhados para atender às exigências da certificação. Para que o auditor independente faça essa certificação – e para preparar a própria avaliação – é preciso adotar uma estrutura de controles internos que contenha critérios objetivos os quais possam ser medidos e avaliados. Acredita-se que as recomendações 57 do Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission – COSO surgirão como a estrutura mais utilizada com maior freqüência pelos registrantes. A avaliação fornecida aos auditores independentes deve ser substantiva, bem documentada e abrangente. Um checklist resumido inclui: • informações acerca do ambiente de controles gerais da companhia; • descrição do processo adotado pela administração para identificar, classificar e avaliar riscos que possam impedir que a companhia alcance seus objetivos de emissão de relatórios financeiros; • descrição completa dos objetivos de controle criados pela administração para direcionar os riscos identificados e as respectivas atividades de controle; • descrição dos sistemas de informática e procedimentos de comunicação adotados para fornecer suporte ao tópico anterior; • resultados e documentação-suporte da avaliação mais recente feita pela administração sobre a eficácia do desenho e das operações das atividades individuais de controle (observação: talvez não seja suficiente a mera confiança nas declarações de subordinados); • relação de todas as deficiências encontradas no desenho e na implementação das atividades de controle, bem como os procedimentos propostos para sua correção; • descrição do processo adotado para comunicar deficiências significativas e insuficiências materiais aos auditores independentes e ao Comitê de Auditoria; 58 • descrição dos procedimentos de monitoramento executados para assegurar que a estrutura de controles internos está operando conforme planejado e que os resultados dos procedimentos de monitoramento são revisados e executados; • descrição do processo de criação da divulgação e das atividades de controle relacionadas. 302 + 404 = 1 Agora, com uma compreensão mais abrangente das Seções 302 e 404, torna-se clara uma estratégia eficaz: as determinações de ambas as seções podem ser direcionadas através de uma única metodologia. Um programa de controles internos que focaliza simultaneamente a divulgação e a emissão de relatórios financeiros pode atender às exigências trimestrais da Seção 302 e as exigências anuais da Seção 404, bem como suprir as necessidades dos auditores independentes para executar seus procedimentos de certificação. (A reivindicação para um alinhamento mais próximo das exigências das duas seções da Lei Sarbanes-Oxley tem sido unânime entre a comunidade empresarial, e a maioria dos observadores espera que a SEC continue caminhando nessa direção.) Essa nova ênfase nos controles internos e no cumprimento das regras deve ser disseminada por toda a organização. Companhias de menor porte, que muito provavelmente não possuem uma infra-estrutura forte e um staff grande, podem julgar essa adaptação especialmente difícil. Companhias de todos os portes serão obrigadas a destinar recursos significativos a esse trabalho – tempo, dinheiro e pessoal. Os custos financeiros para o cumprimento das regras serão consideráveis (mas deve-se observar que não serão tão altos quanto os custos provocados pelo descumprimento delas). Custos diretos podem incluir o tempo dispensado por consultores e funcionários para avaliação, implementação e monitoramento; instrução de funcionários 59 acerca dos controles internos; despesas com a nova tecnologia para suportar o programa de controles internos; e honorários pagos aos auditores independentes para executar os testes dos controles que visam atestar sua asserção quanto à eficácia de seus controles internos. Custos indiretos podem incluir o remanejamento de pessoal e o realinhamento de outros recursos na organização para criar e manter uma melhor estrutura de controles internos. Ponto de Atenção Seção 906: responsabilidade corporativa pelos relatórios financeiros Outra medida da Lei Sarbanes-Oxley, amplamente divulgada – a Seção 906 –, entrou em vigor em agosto de 2002. Essa seção exige que Diretores Executivos e Diretores Financeiros assinem e certifiquem o relatório periódico contendo as demonstrações financeiras. A certificação executiva declara que o relatório cumpre as exigências de emissão de relatórios determinadas pela SEC e que representam adequadamente a condição financeira da companhia, bem como os resultados de suas operações. O descumprimento dessa exigência tem um alto preço: multas de até US$5 milhões e até 20 anos de prisão podem ser as penas impostas para o descumprimento intencional. Esta é uma medida que sustenta a “engrenagem” do Lei. 2 Comprometer-se e organizar-se A compreensão de como a Lei Sarbanes-Oxley se aplica às companhias – de acordo com as características de negócio – será útil para o desenvolvimento do programa de controles internos. Muitos fatores deverão ser considerados. Por exemplo, companhias de maior porte encontrarão desafios diferentes das de menor porte. Além disso, a proporção da estrutura de controles internos em prática terá influência significativa sobre as atividades. Três grupos desempenharão um papel importante: o Conselho de Administração, que supervisiona o compromisso com a tarefa; o Diretor Executivo e o Diretor Financeiro, que reconhecem a responsabilidade de assegurar o cumprimento das regras e transmitir as informações à Alta Administração e 60 aos funcionários; e o Comitê Diretor de Trabalho, que supervisiona e coordena as atividades relativas à Lei Sarbanes-Oxley em toda a organização. 3 Selecionar uma apropriada estrutura de controles internos Para atingir os objetivos previstos pela Lei Sarbanes-Oxley, muitas companhias constroem a estrutura de controles internos segundo as recomendações do Commitee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission – COSO. Embora existam outras estruturas de controles internos, espera-se que a do COSO se torne o modelo dominante, e sua adoção é recomendável. A estrutura recomendada pelo COSO desmembra os controles internos em cinco componentes interrelacionados: o Ambiente de Controle – o alicerce de todos os outros elementos dos controles internos, que inclui os valores éticos e a competência dos funcionários da companhia; a Avaliação de Riscos – a identificação e a análise de riscos pertinentes que podem impedir o alcance dos objetivos do negócio; as Atividades de Controle – tarefas específicas para atenuar cada um dos riscos identificados anteriormente; a Informação e Comunicação – vias de informação que partem da administração para os funcionários e vice-versa; e o Monitoramento – a avaliação e a apreciação dos controles internos. Estrutura para controles internos. Várias estruturas para a avaliação dos controles internos estão disponíveis. Entre as mais proeminentes, encontramos: 1. COSO – Estrutura Integrada de Controles Internos: Desenvolvida pelo Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission e patrocinada pela AICPA, FEI e IIA entre outros, o COSO é a estrutura dominante nos Estados Unidos. As diretrizes foram publicadas em 1991, com revisões antecipadas e atualizações posteriores. Acreditamos que esta será a estrutura escolhida pela grande maioria das companhias de capital aberto sediada nos EUA. 61 2. CoCo – Modelo de Controles: Desenvolvido pelo Criteria of Control Committee of Canadian Institute of Chartered Accountants, o CoCo concentra-se nos valores comportamentais como a base fundamental para os controles internos de uma companhia, e não na estrutura e nos procedimentos de controle. 3. Turnbull Report – Controles Internos: Diretrizes para Diretores sobre o Código Combinado: Desenvolvido pelo Committee on Corporate Governance of the Institute of Chartered Accountants in England & Wales, em parceria com a London Stock Exchange, o guia foi publicado em 1999. O Turnbull exige que as companhias identifiquem, avaliem e administrem seus riscos significativos e avaliem a eficácia do sistema de controles internos relacionado. 4. ACC – Australian Criteria of Control: Emitido em 1998 pelo Institute of Internal Auditors – Austrália, o ACC enfatiza a competência da administração e dos funcionários para desenvolver e operar a estrutura de controles internos. Trata-se de um controle independente, que inclui atributos como atitudes, comportamentos e competência, e é promovido como o enfoque mais compensador em termos de custo para os controles internos. 5. King Report – Expedido pelo King Committee on Corporate Governance em 1994, promove padrões gerais para governança corporativa na África do Sul. 4 Conferir poderes ao Comitê de Divulgação A formação de um Comitê de Divulgação representa um dos mais importantes controles que uma companhia pode implementar. O Comitê de Divulgação executa inúmeras funções, incluindo a revisão dos registros da SEC, a recomendação de parâmetros para a divulgação, a supervisão dos processos de divulgação e a revisão das deficiências dos controles e das insuficiências materiais com o Diretor Executivo e com o Diretor Financeiro. 62 COMITÊS DE CRUCIAL IMPORTÂNCIA Iniciar ou aprimorar um programa de controles internos pode exigir uma distribuição (ou redistribuição) de pessoal. É recomendável a criação de vários novos comitês para auxiliar no processo. Comitê Diretor de Trabalho. Um grupo de nível geral, que supervisiona e coordena todas as atividades de controles internos. Em companhias pequenas, esse comitê pode consistir apenas do Diretor Executivo e do Diretor Financeiro. Organizações de maior porte podem ter proporcionalmente um número maior de integrantes. Comitê de Divulgação. A SEC aconselha todas as companhias de capital aberto a criar um Comitê de Divulgação para assegurar que os registros da companhia sejam claros, precisos, pontuais e completos. O comitê estipula parâmetros para a divulgação e verifica a pertinência das divulgações em todas as informações difundidas publicamente. Equipe de Gerenciamento do Programa de Controles Internos. Responsável por uma grande parte do trabalho dos controles internos. As atividades da equipe incluem avaliação, desenvolvimento, implementação e correção dos controles internos. 5 Estabelecer um programa de controles internos Para esta etapa de trabalho intensivo, são necessárias várias ações: Planejar o programa – para estabelecer o programa de controles internos ou fortalecer um programa já existente, é recomendável a formação de uma Equipe de Gerenciamento do Programa de Controles Internos. Empresas de menor porte podem remanejar o staff existente, com base em meio expediente. Provavelmente, companhias de maior porte necessitarão de pessoal em jornada integral e exclusiva. Avaliar o ambiente de controle – constituindo o alicerce dos controles internos, o ambiente de controle inclui elementos como integridade, valores éticos e competência; filosofia da administração e estilo operacional; delegação de autoridade e responsabilidades; e direção fornecida pelo Conselho de Administração. Uma avaliação 63 cultural pode auxiliar a compreender e a documentar o ambiente de controle já existente nas companhias. Definir o escopo – o objetivo do processo de definição do escopo é identificar os riscos na emissão de relatórios financeiros e na divulgação. Ele também permitirá que os esforços sejam priorizados e focalizados. Construir um repositório de controles – o arquivo de controles serve como um depósito para todas as informações e atividades relacionadas com os controles internos, contendo a documentação relativa aos objetivos de controle, ao desenho e à implementação, bem como os métodos utilizados para testar a eficácia operacional dessas atividades. Executar testes iniciais e contínuos – a eficácia operacional das atividades de controle deve ser avaliada por várias partes, incluindo as pessoas responsáveis pelos controles e a Equipe de Gerenciamento do Programa de Controles Internos. Monitorar – a função de auditoria interna deve monitorar a eficácia de todo o programa de controles internos e da infra-estrutura. (Companhias que não tenham uma função de auditoria interna podem considerar a utilização da Equipe de Gerenciamento do Programa de Controles Internos para executar essas atividades.) Disponibilizar tecnologias para atingir resultados Existem inúmeras ferramentas que podem auxiliar no desenvolvimento de um programa de controles internos. Programas de bancos de dados e ferramentas patenteadas podem ser utilizados para documentar objetivos, processos e atividades de controle. Também podem ajudar a identificar falhas e rastrear ações para corrigir deficiências e ainda fornecer suporte para as atividades de auto-avaliação e monitoramento. 64 11. Conclusão Com base no exposto acima, constatamos que a execução de auditoria independente nas empresas, em suas quatro etapas (planejamento, análise dos controles internos, testes substantivos e emissão do parecer) é fundamental para se assegurar a clareza, objetividade e credibilidade das demonstrações contábeis. O trabalho foi desenvolvido de forma a diferenciar auditoria interna de auditoria externa (ou independente), demonstrar os princípios e normas contábeis que devem ser seguidos, assim como questões éticas, formação pessoal e profissional, fraudes e erros. Foi demonstrada a forma como os trabalhos de auditoria se iniciam, quais os procedimentos efetuados em cada fase, importância dos testes efetuados e quesitos analisados para se definir o tipo de parecer a ser emitido: sem ressalva, com ressalva, com abstenção de opinião ou adverso. Onde é possível traçar paralelos entre o efeito produzido nas companhias de capital aberto pela Lei Sarbanes-Oxley de 2002 e o impacto do Federal Deposit Insurance Corporation Improvement Act – FDICIA de 1991 sobre o setor financeiro. Ambos os estatutos introduziram regulamentações para corrigir falhas observadas no mercado e cada um deles decretou novas exigências significativas para a emissão de relatórios. As companhias de capital aberto podem aprender várias lições a partir do exemplo do FDICIA. 1. Aceitar que o ambiente sofreu profundas mudanças. As companhias devem reconhecer que estão operando em um novo ambiente – que demanda mais esforços e responsabilidades. 2. Promover a compreensão dos controles internos dentro da organização. É possível que as companhias sejam tentadas a mostrar cumprimento superficial das regras impostas pela Lei Sarbanes-Oxley. Contudo, a adoção desse tipo de enfoque pode gerar um efeito adverso se os controles falharem porque a forma sobrepujou o conteúdo. 65 3. Decompor o custo do desenvolvimento de um programa de controles internos no seu modelo operacional. Bons controles internos não representam uma despesa única; ao contrário, alteram fundamentalmente o custo operacional. Eventos recentes situaram-nos em um período ímpar da história empresarial americana. A demanda pela responsabilidade corporativa nunca foi tão grande. A necessidade de vincular a governança corporativa íntegra às atividades de controle eficazes nunca foi mais clara. E, em termos de recuperação da confiança pública nos mercados financeiros, nunca houve tanto em risco. Companhias e executivos que têm o pensamento inovador vão aproveitar essa oportunidade. Por fim, verificamos até que ponto a obrigatoriedade da auditoria independente das demonstrações financeiras pode influenciar na estrutura organizacional da empresa. 66 11. Bibliografia ALMEIDA, Marcelo Cavalcante, Princípios Fundamentais de Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade. 1º edição, São Paulo: Ed. Atlas, 2000. ATTIE, William. Auditoria Conceitos e Aplicações. São Paulo: Ed. Atlas, 1998. CHERMAN, Bernardo. Auditoria Externa, Interna e Governamental, Rio de Janeiro: Ed. Livraria Freitas Bastos, 2005. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Legislação da Profissão Contábil, Brasília: CFC, 2003. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios Fundamentais e Normas Brasileiras de Contabilidade Auditoria e Perícia, Brasília: CFC, 2003. Cordeiro, Cláudio Marcelo Rodrigues. “Testes em Auditoria: uma revisão conceitual aplicável na prática”. Disponível em: . Acesso em 27.09.08 FERREIRA, RICARDO J. “Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis”. Disponível em: . Acesso em 27.09.08 FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil, São Paulo, Ed. Atlas, 1995. INSTITUTO DOS AUDITORES INDEPENDENTES DO BRASIL. Auditoria Externa Independente, São Paulo, Ed. Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, 1979. IUDÍCIBUS, SÉRGIO DE; MARTINS, ELISEU; GELBCKE, ERNESTO RUBENS. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, São Paulo: Ed. Atlas, 2003 JUND, Sérgio. Auditoria Conceitos Normas Técnicas e Procedimentos, Rio de Janeiro: Ed. Impetus, 2004. KANITZ, Stephen Charles. O Parecer do Auditor, São Paulo, Ed. McGraw – Hill do Brasil, 1979. MARRA, H. F. Ernesto. Auditoria Contábil. São Paulo: Ed. Atlas, 2001 PIERUCCI, Antonio. Roteiro de Auditoria Contábil, São Paulo, Ed. McGraw – Hill do Brasil, 1977. 67 Resolução CFC 607/85. Disponível em: . Acesso em 27.09.08. Resolução CFC No 1074/06 – Educação profissional continuada – “tabela de eventos e horas”. Disponível em: SÁ, A. Lopes de. Curso de Auditoria, São Paulo: Ed. Atlas, 2000. SANTI, Paulo Adolpho. Introdução à Auditoria, São Paulo: Ed. Atlas, 1988. TREVISAN AUDITORES. Auditoria Suas Áreas de Ação, São Paulo, Ed. Atlas, 1996. WADDELL, Harold R. Auditoria Independente Aplicada, São Paulo, Ed. Atlas, 1977. WADDEL, R. Harold. Manual de Auditoria, São Paulo: Ed. Atlas, 1982. . 27.09.08 Acesso em . 27.09.08 Acesso em . 27.09.08 Acesso em . Acesso em 27.09.08 Deloitte Touche Tohmatsu; Cartilha Explicativa. 28 de maio de 2003 KPMG Assurance Service; Cartilha Explicativa. Janeiro de 2004 68