Apostila Contabilidade Fundamental I

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Capítulo 1 – Evolução Histórica da Contabilidade        Para os Cursos de  Administração de Empresas           Prof. Antonio Moreira Franco Junior  Prof. Moreira  SUMÁRIO  SUMÁRIO ...................................................................................................................... 1  CAPÍTULO 1 EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE .............................. 4  1.1 INTRODUÇÃO .......................................................................................................... 4  1.2 EVOLUÇÃO DA CIÊNCIA CONTÁBIL ..................................................................... 5  1.2.1 Período Antigo .................................................................................................... 5  1.2.2 Período Medieval ................................................................................................ 7  1.2.3 Período Moderno ................................................................................................ 8  1.2.4 Período Científico.............................................................................................. 10  CAPÍTULO 2 NOÇÕES PRELIMINARES ................................................................. 12  2.1 CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE .................................................. 12  2.1.1 Pessoa Física ................................................................................................... 12  2.1.2 Pessoa Jurídica ................................................................................................ 12  2.1.3 Empresário ........................................................................................................ 13  2.1.4 Sociedades Empresárias .................................................................................. 14  2.1.4.1 Sociedades Limitadas ................................................................................ 14  2.1.4.2 Sociedades Anônimas ................................................................................ 17  2.1.5 A Microempresa (ME) e a empresa de Pequeno Porte (EPP) .......................... 20  2.2 CONCEITO DE CONTABILIDADE ......................................................................... 21  2.3 USUÁRIOS DA CONTABILIDADE ......................................................................... 21  2.4 RAMOS DA CONTABILIDADE .............................................................................. 23  2.5 A CONTABILIDADE COMO PROFISSÃO ............................................................. 24  2.6 RESPONSABILIDADE DO PROFISSIONAL ......................................................... 25  CAPÍTULO 3 O PATRIMÔNIO .................................................................................. 28  3.1 CONCEITO.............................................................................................................. 28  3.2 BENS....................................................................................................................... 28  3.3 DIREITOS................................................................................................................ 29  3.4 OBRIGAÇÕES ........................................................................................................ 29  3.5 REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO PATRIMÔNIO ................................................. 30  3.6 ELEMENTOS PATRIMONIAIS ............................................................................... 31  3.7 PATRIMÔNIO LÍQUIDO .......................................................................................... 31  3.7.1 Situações ou Estados Patrimoniais ................................................................... 33  CAPÍTULO 4 CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS I ...................... 35  4.1 BALANÇOS SUCESSIVOS .................................................................................... 35  4.2 OPERAÇÕES .......................................................................................................... 35  CAPÍTULO 5 CONTAS DE RESULTADO ................................................................. 40  5.1 RECEITAS .............................................................................................................. 40  5.2 DESPESAS ............................................................................................................. 40  5.3 APURAÇÃO DO RESULTADO .............................................................................. 42  5.4 REGIME DE COMPETÊNCIA ................................................................................. 42  5.5 REGIME DE CAIXA ................................................................................................ 43  5.6 REGIME DE COMPETÊNCIA × REGIME DE CAIXA ............................................. 43  CAPÍTULO 6 CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS II ..................... 45  6.1 ATIVO × DESPESA ................................................................................................ 45  6.2 OPERAÇÕES .......................................................................................................... 46  CAPÍTULO 7 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ...................................................... 56  1 7.1 CONCEITO.............................................................................................................. 56  7.2 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS OBRIGATÓRIAS ............................................ 56  7.2.1 Balanço Patrimonial .......................................................................................... 58  7.2.2 Demonstração do Resultado do Exercício ........................................................ 58  7.2.3 Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados ....................................... 58  7.2.4 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido ........................................ 58  7.2.5 Demonstração do Valor Adicionado .................................................................. 59  7.2.6 Demonstração dos Fluxos de Caixa ................................................................. 59  7.3 SOCIEDADES DE GRANDE PORTE ..................................................................... 60  7.4 COMPLEMENTAÇÃO ÀS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS .............................. 60  7.4.1 Relatório da Administração ............................................................................... 60  7.4.2 Notas Explicativas ............................................................................................. 62  7.4.3 Parecer dos Auditores....................................................................................... 62  7.4.3.1 Modelo de Parecer sem Ressalva .............................................................. 64  7.4.3.2 Modelo de Parecer com Ressalva .............................................................. 65  7.4.3.3 Modelo de Parecer Adverso ....................................................................... 66  7.4.3.4 Modelo de Negativa de Parecer ................................................................. 67  7.4.4 Balanço Social .................................................................................................. 68  7.5 PERÍODO DE APRESENTAÇÃO ........................................................................... 68  7.6 REQUISITOS PARA PUBLICAÇÃO....................................................................... 69  CAPÍTULO 8 BALANÇO PATRIMONIAL ................................................................ 71  8.1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................ 71  8.2 ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS ......................................................... 72  8.3 CONCEITO DE CURTO E LONGO PRAZOS ......................................................... 72  8.4 GRUPOS DE CONTAS DO ATIVO ......................................................................... 73  8.4.1 Ativo Circulante ................................................................................................. 74  8.4.2 Ativo Não-Circulante ......................................................................................... 74  8.4.2.1 Ativo Realizável a Longo Prazo .................................................................. 75  8.4.2.2 Investimentos ............................................................................................. 75  8.4.2.3 Imobilizado ................................................................................................. 75  8.4.2.4 Intangível .................................................................................................... 75  8.5 GRUPOS DE CONTAS DO PASSIVO .................................................................... 76  8.5.1 Passivo Circulante ............................................................................................ 76  8.5.2 Passivo Não-Circulante..................................................................................... 76  8.5.3 Patrimônio Líquido ............................................................................................ 76  8.6 BALANÇO PATRIMONIAL – UM RESUMO........................................................... 77  8.7 ESTRUTURA DO BALANÇO PATRIMONIAL (VIGENTE) .................................... 77  CAPÍTULO 9 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO .................... 78  9.1 EFEITO DO LUCRO NO BALANÇO ...................................................................... 78  9.2 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ......................................... 80  9.3 COMO APURAR A RECEITA LÍQUIDA ................................................................. 80  9.4 COMO APURAR O LUCRO BRUTO ...................................................................... 81  9.5 DIFERENÇA ENTRE DESPESA E CUSTO............................................................ 82  9.6 COMO APURAR O RESULTADO ANTES DO IR E CS ......................................... 83  9.7 COMO APURAR O RESULTADO ANTES DAS PARTICIPAÇÕES ...................... 84  9.8 COMO APURAR O RESULTADO LÍQUIDO .......................................................... 85  9.9 ESTRUTURA COMPLETA DA DRE ....................................................................... 86  CAPÍTULO 10 PLANO DE CONTAS ......................................................................... 87  10.1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................... 87  10.2 CODIFICAÇÃO DAS CONTAS ............................................................................. 88  10.3 DENOMINAÇÃO DAS CONTAS .......................................................................... 89  2 10.4 MODELO DE PLANO DE CONTAS ..................................................................... 89  CAPÍTULO 11 DÉBITO E CRÉDITO ......................................................................... 96  11.1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................... 96  11.2 MÉTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS ............................................................. 96  11.3 NATUREZA DAS CONTAS .................................................................................. 97  11.4 RAZONETE ........................................................................................................... 98  11.5 EXEMPLO PRÁTICO ............................................................................................ 99  CAPÍTULO 12 BALANCETE DE VERIFICAÇÃO .................................................. 103  12.1 INTRODUÇÃO .................................................................................................... 103  12.2 EXEMPLO DE BALANCETE .............................................................................. 103  12.3 IDENTIFICAÇÃO DO ERRO ............................................................................... 105  12.4 ERROS NÃO DETECTADOS ............................................................................. 105  12.5 TIPOS DE BALANCETES .................................................................................. 106  CAPÍTULO 13 APURAÇÃO DO RESULTADO ...................................................... 107  13.1 CONTAS DE RESULTADO ................................................................................ 107  13.2 CONTABILIZAÇÃO DAS CONTAS DE RESULTADO....................................... 107  13.3 ENCERRAMENTO DAS CONTAS DE RESULTADO ........................................ 108  13.4 LANÇAMENTOS DE ENCERRAMENTO ........................................................... 109  13.5 APURAÇÃO DO RESULTADO .......................................................................... 109  13.6 CONTABILIZAÇÃO DO RESULTADO ............................................................... 110  13.7 DESTINAÇÃO DO LUCRO ................................................................................. 111  13.7.1 Dividendos .................................................................................................... 111  13.7.2 Reserva Legal ............................................................................................... 112  13.7.3 Reserva de Lucros para Expansão ............................................................... 112  13.7.4 Limite das Reservas de Lucros ..................................................................... 112  13.7.5 Exemplo de Destinação do Lucro ................................................................. 113  13.8 ESTUDO DE CASO ............................................................................................ 114  13.8.1 Lançamentos nos Razonetes ........................................................................ 114  13.8.2 Primeiro Balancete de Verificação ................................................................ 117  13.8.3 Lançamentos de Encerramento .................................................................... 117  13.8.4 Contabilização do Resultado ........................................................................ 118  13.8.5 Distribuição do Resultado ............................................................................. 118  13.8.6 Balancete Final ............................................................................................. 119  13.8.7 Demonstração do Resultado e Balanço Patrimonial ..................................... 120  BIBLIOGRAFIA ........................................................................................................ 121  3 Capítulo 1 – Evolução Histórica da Contabilidade  Prof. Moreira  CAPÍTULO 1 EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE 1.1 INTRODUÇÃO A história da Contabilidade é tão antiga quanto a própria História da Civilização e durante um longo período, foi tida como a arte da escrituração mercantil. Utilizava técnicas específicas que se foram aperfeiçoando e especializando. Nos primeiros tempos da Humanidade havia apenas o senso do coletivo em tribos primitivas. Com o rompimento da vida comunitária surgiram as divisões e o senso de propriedade. Assim, cada pessoa criava sua riqueza individual. Ao morrer, o espólio deixado pelo indivíduo era passado como herança aos filhos ou parentes. A herança recebida dos pais (pater, patris), denominou-se patrimônio. O termo passou a ser utilizado para quaisquer valores, mesmo que estes não tivessem sido herdados. A origem da Contabilidade está ligada à necessidade de registros do comércio. O homem enriquecia, e isso impunha o estabelecimento de técnicas para controlar e preservar os seus bens. À medida que o homem começava a possuir maior quantidade de valores, preocupava-lhe saber quanto poderiam render e qual a forma mais simples de aumentar as suas posses; tais informações não eram de fácil memorização quando já em maior volume, requerendo registros. Foi o pensamento do "futuro" que levou o homem aos primeiros registros a fim de que pudesse conhecer as suas reais possibilidades de uso, de consumo, de produção etc. Capítulo 1 – Evolução Histórica da Contabilidade  Prof. Moreira  Com o surgimento das primeiras administrações particulares aparecia a necessidade de controle, que não poderia ser feito sem o devido registro, a fim de que se pudesse prestar conta da coisa administrada. O desenvolvimento do papiro (papel) e do cálamo (pena de escrever) no Egito antigo facilitou extraordinariamente o registro de informações sobre negócios. À medida que as operações econômicas se tornam complexas, o seu controle se refina. No período medieval, diversas inovações na Contabilidade foram introduzidas por governos locais e pela igreja. 1.2 EVOLUÇÃO DA CIÊNCIA CONTÁBIL Podemos resumir a evolução da ciência contábil da seguinte forma: Período Antigo, Período Medieval, Período Moderno e Período Científico. 1.2.1 Período Antigo A Contabilidade empírica praticada pelo homem primitivo, já tinha como objeto, o Patrimônio, representado pelos rebanhos e outros bens nos seus aspectos quantitativos. Os primeiros registros processaram-se de forma rudimentar, na memória do homem. Como este é um ser pensante, inteligente, logo encontrou formas mais eficientes de processar os seus registros, utilizando gravações e outros métodos alternativos. O inventário exercia um importante papel, pois a contagem era o método adotado para o controle dos bens, que eram classificados segundo sua natureza: rebanhos, metais, escravos etc. A palavra Conta designa o agrupamento de itens da mesma espécie. As primeiras escritas contábeis datam do término da Era da Pedra Polida, quando o homem conseguiu fazer os seus primeiros desenhos e gravações. Os registros combinavam o figurativo com o numérico. Gravava-se a cara do animal cuja existência se queria controlar e o número correspondente às cabeças existentes. 5 Capítulo 1 – Evolução Histórica da Contabilidade  Prof. Moreira  Com a dinamização do Sistema Contábil, os registros se tornaram diários e, posteriormente, foram sintetizados em papiros ou tábuas, no final de determinados períodos, o que lembra o diário, o balancete mensal e o balanço anual. Já se estabelecia o confronto entre variações positivas e negativas. Reconhecia-se a receita, a qual era confrontada com a despesa. Os egípcios legaram um riquíssimo acervo aos historiadores da Contabilidade, e seus registros remontam a 6.000 anos antes de Cristo. A escrita no Egito era fiscalizada pelo Fisco Real, o que tornava os escriturários zelosos e sérios em sua profissão. O inventário revestia-se de tal importância, que a contagem do boi, divindade adorada pelos egípcios, marcava o início do calendário adotado. Inscreviam-se bens móveis e imóveis, e já se estabeleciam, de forma primitiva, controles administrativos e financeiros. As Partidas de Diário assemelhavam-se ao processo moderno: o registro iniciava-se com a data e o nome da conta, seguindo-se quantitativos unitários e totais, transporte, se ocorresse, sempre em ordem cronológica de entradas e saídas. Pode-se citar, entre outras contas: Conta de Pagamento de Escravos, Conta de Vendas Diárias, Conta Sintética Mensal dos Tributos Diversos, etc. Tudo indica que foram os egípcios os primeiros povos a utilizar o valor monetário em seus registros. Usavam como base, uma moeda, cunhada em ouro e prata, denominada "Shat". Era a adoção, de maneira prática, do Princípio do Denominador Comum Monetário. Há interessantes relatos bíblicos sobre controles contábeis, um dos quais no tempo de José, no Egito, houve tal acumulação de bens que perderam a conta do que se tinha (Gênesis 41:49). Houve um homem muito rico, de nome Jó, cujo patrimônio foi detalhadamente descrito no livro de Jó, capítulo 1, verso 3. Depois de perder tudo, ele recupera os bens, e um novo inventário é apresentado em Jó, capítulo 42, verso 12. 6 Capítulo 1 – Evolução Histórica da Contabilidade  Prof. Moreira  Os bens e as rendas de Salomão também foram inventariados (I Reis 4:22-26 e 10:1417). Em uma parábola de Jesus, há citação de um construtor, que faz contas para verificar se o que dispunha era suficiente para construir uma torre (Lucas 14:28-30). Ainda, se relata a história de um devedor, que foi perdoado de sua dívida registrada (Mateus 18:23-27). Tais relatos comprovam que, nos tempos bíblicos, o controle de ativos era prática comum. 1.2.2 Período Medieval Na Itália, em 1202, foi publicado o livro Liber Abaci, de Leonardo Pisano. Estudavamse, na época, técnicas matemáticas, pesos e medidas, câmbio, etc., tornando o homem mais evoluído em conhecimentos comerciais e financeiros. Se os sumérios-babilônios plantaram a semente da Contabilidade e os egípcios a regaram, foram os italianos que fizeram o cultivo e a colheita. Foi um período importante na história do mundo, especialmente na história da Contabilidade. A indústria artesanal proliferou com o surgimento de novas técnicas no sistema de mineração e metalurgia. O comércio exterior incrementou-se por intermédio dos venezianos, surgindo, como conseqüência das necessidades da época, o Livro-Caixa, que recebia registros de recebimentos e pagamentos em dinheiro. Já se utilizavam, de forma rudimentar, o Débito e o Crédito, oriundos das relações entre direitos e obrigações, e referindo-se, inicialmente, a pessoas. O aperfeiçoamento e o crescimento da Contabilidade foram a conseqüência natural das necessidades geradas pelo advento do capitalismo, nos séculos XII e XIII. O processo de produção na sociedade capitalista gerou a acumulação de capital, alterando-se as relações de trabalho. O trabalho escravo cedeu lugar ao trabalho assalariado, tornando 7 Capítulo 1 – Evolução Histórica da Contabilidade  Prof. Moreira  os registros mais complexos. No século X, apareceram as primeiras corporações na Itália, transformando e fortalecendo a sociedade burguesa. No final do século XIII apareceu, pela primeira vez a conta Capital, representando o valor dos recursos injetados nas companhias pela família proprietária. No início do Século XIV, já se encontravam registros explicitados de custos comerciais e industriais, nas suas diversas fases: custo de aquisição; custo de transporte e dos tributos; juros sobre o capital, referente ao período transcorrido entre a aquisição, o transporte e o beneficiamento; mão-de-obra direta agregada; armazenamento; tingimento etc., o que representava uma apropriação bastante analítica para época. A escrita já se fazia no moldes de hoje, considerando, em separado, gastos com matériasprimas, mão-de-obra direta a ser agregada e custos indiretos de fabricação. Os custos eram contabilizados por fases separadamente, até que fossem transferidos ao exercício industrial. 1.2.3 Período Moderno A Contabilidade tornou-se uma necessidade para se estabelecer o controle das inúmeras riquezas que o Novo Mundo representava. A introdução da técnica contábil nos negócios privados foi uma contribuição de comerciantes italianos do séc. XIII. Os empréstimos a empresas comerciais e os investimentos em dinheiro determinaram o desenvolvimento de escritas especiais que refletissem os interesses dos credores e investidores e, ao mesmo tempo, fossem úteis aos comerciantes, em suas relações com os consumidores e os empregados. O aparecimento da obra de Frei Lucca Paccioli, contemporâneo de Leonardo da Vinci, que viveu na Toscana, no século XV, marca o início da fase moderna da Contabilidade. Escreveu Tratactus de Computis et Scripturis (Contabilidade por Partidas Dobradas), publicado em 1494, enfatizando que a teoria contábil do débito e do crédito corresponde a teoria dos números positivos e negativos. 8 Capítulo 1 – Evolução Histórica da Contabilidade  Prof. Moreira  Paccioli foi matemático, teólogo, contabilista entre outras profissões. Deixou muitas obras, destacando-se a Summa de Aritmética, Geometria, Proportioni et Proporcionalitá, impressa em Veneza, na qual está inserido o seu tratado sobre Contabilidade e Escrituração. Paccioli, apesar de ser considerado o Pai da Contabilidade, não foi o criador das Partidas Dobradas. O método já era utilizado na Itália, principalmente na Toscana, desde o Século XIV. O tratado destacava, inicialmente, o necessário ao bom comerciante. A seguir conceituava inventário e como fazê-lo. Discorria sobre livros mercantis: memorial, diário e razão, e sobre a autenticação deles; sobre registros de operações: aquisições, permutas, sociedades; sobre contas em geral: como abrir e como encerrar; contas de armazenamento; lucros e perdas; sobre correções de erros; sobre arquivamento de contas e documentos etc. Sobre o Método das Partidas Dobradas, Frei Lucca Paccioli expôs a terminologia adaptada: "Per", mediante o qual se reconhece o devedor; "A", pelo qual se reconhece o credor. Acrescentou que, primeiro deve vir o devedor, e depois o credor, prática que se usa até hoje. A obra de Paccioli não só sistematizou a Contabilidade, como também abriu precedente que para novas obras pudessem ser escritas sobre o assunto. É compreensível que a formalização da Contabilidade tenha ocorrido na Itália, afinal, neste período instaurou-se a mercantilização, sendo as cidades italianas os principais interpostos do comércio mundial. Foi a Itália o primeiro país a fazer restrições à prática da Contabilidade por um indivíduo qualquer. O governo passou a somente reconhecer como contadores, pessoas devidamente qualificadas para o exercício da profissão. A importância da matéria au9 Capítulo 1 – Evolução Histórica da Contabilidade  Prof. Moreira  mentou com a intensificação do comércio internacional e com as guerras ocorridas nos séculos XVIII e XIX, que consagraram numerosas falências e a conseqüente necessidade de se proceder à determinação das perdas e lucros entre credores e devedores. 1.2.4 Período Científico O Período Científico apresenta, nos seus primórdios, dois grandes autores consagrados: Francesco Villa, escritor milanês, contabilista público, que, com sua obra "La Contabilità Applicatta alle administrazioni Private e Plubbliche", inicia a nova fase; e Fábio Bésta, escritor veneziano. Embora o século XVII tivesse sido o berço da era científica e Pascal já tivesse inventado a calculadora, a ciência da Contabilidade ainda se confundia com a ciência da Administração, e o patrimônio se definia como um direito, segundo postulados jurídicos. Nessa época, na Itália, a Contabilidade já chegara à universidade. A Contabilidade começou a ser lecionada com a aula de comércio da corte, em 1809. A obra de Francesco Villa foi escrita para participar de um concurso sobre Contabilidade, promovido pelo governo da Áustria, que reconquistara a Lombarda, terra natal do autor. Além do prêmio, Villa teve o cargo de Professor Universitário. Francisco Villa extrapolou os conceitos tradicionais de Contabilidade, segundo os quais escrituração e guarda livros poderiam ser feitas por qualquer pessoa inteligente. Para ele, a Contabilidade implicava conhecer a natureza, os detalhes, as normas, as leis e as práticas que regem a matéria administrada, ou seja, o patrimônio. Era o pensamento patrimonialista. Foi o início da fase científica da Contabilidade. Fábio Bésta, seguidor de Francesco Villa, superou o mestre em seus ensinamentos. Demonstrou o elemento fundamental da conta, o valor, e chegou muito perto de definir patrimônio como objeto da Contabilidade. Foi Vicenzo Mazi, seguidor de Fábio Bésta, quem pela primeira vez, em 1923, definiu patrimônio como objeto da Contabilidade. 10 Capítulo 1 – Evolução Histórica da Contabilidade  Prof. Moreira  A partir de 1920, aproximadamente, inicia-se a fase de predominância norte-americana dentro da Contabilidade. Enquanto declinavam as escolas européias, floresciam as escolas norte-americanas com suas teorias e práticas contábeis, favorecidas não apenas pelo apoio de uma ampla estrutura econômica e política, mas também pela pesquisa e trabalho sério dos órgãos associativos. O surgimento do American Institut of Certield Public Accountants foi de extrema importância no desenvolvimento da Contabilidade e dos princípios contábeis; várias associações empreenderam muitos esforços e grandes somas em pesquisas nos Estados Unidos. Havia uma total integração entre acadêmicos e os já profissionais da Contabilidade, o que não ocorreu com as escolas européias, onde as universidades foram decrescendo em nível e importância. A criação de grandes empresas, como as multinacionais ou transnacionais, por exemplo, que requerem grandes capitais, de muitos acionistas, foi a causa primeira do estabelecimento das teorias e práticas contábeis, que permitissem correta interpretação das informações, por qualquer acionista ou outro interessado, em qualquer parte do mundo. No Brasil, a vinda da Família Real Portuguesa incrementou a atividade colonial, exigindo – devido ao aumento dos gastos públicos e também da renda nos Estados – um melhor aparato fiscal. Para tanto, constituiu-se o Erário Régio ou o Tesouro Nacional e Público, juntamente com o Banco do Brasil (1808). As Tesourarias de Fazenda nas províncias eram compostas de um inspetor, um contador e um procurador fiscal, responsáveis por toda a arrecadação, distribuição e administração financeira e fiscal. Hoje, as funções do contabilista não se restringem ao âmbito meramente fiscal, tornando-se, num mercado de economia complexa, vital para empresas, ao fornecer informações mais precisas possíveis para tomada de decisões e para atrair investidores. O profissional vem ganhando destaque no mercado em Auditoria, Controladoria e Atuarial. 11 Capítulo 2 – Noções Preliminares  Prof. Moreira  CAPÍTULO 2 NOÇÕES PRELIMINARES 2.1 CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE O campo de aplicação da Contabilidade se estende a todas as entidades que possuam patrimônio, sejam pessoas físicas ou jurídicas, de fins lucrativos ou não. Tais entidades são unidades econômico-administrativas, cujos objetivos podem ser sociais e/ou econômicos. 2.1.1 Pessoa Física Pessoa física é a pessoa natural, isto é, todo indivíduo (homem ou mulher) desde o nascimento até a morte. A personalidade civil da pessoa começa do nascimento com vida. 2.1.2 Pessoa Jurídica Pessoa jurídica é o resultado da união de duas ou mais pessoas físicas e/ou jurídicas, para o desenvolvimento de atividades de interesse comum. Podem ser de direito público (União, Unidades Federativas, Autarquias etc.), ou de direito privado (sociedades empresárias ou empresas, associações etc.). Vale dizer ainda que as empresas individuais, para os efeitos do imposto de renda, são equiparadas às pessoas jurídicas. As pessoas jurídicas são assim classificadas: 12 Capítulo 2 – Noções Preliminares  Prof. Moreira  a) Quanto aos fins:  Sociais: são as que têm por finalidade o bem-estar social da coletividade, como as associações recreativas e esportivas, os hospitais beneficentes, os asilos etc.;  Econômicas: são as entidades que possuem finalidade econômica, isto é, visam o lucro, como por exemplo, as empresas industriais, comerciais, prestadoras de serviços etc.;  Sócio-econômicas: são aquelas cuja administração possui interesse no aspecto econômico da entidade, mas este se reverte em benefícios da coletividade a que pertencem, como por exemplo: previdência privada, cooperativas etc. b) Quanto ao capital:  Públicas: constituídas com capital do Governo, como por exemplo, a ECT – Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos e a Caixa Econômica Federal;  Privadas: constituídas com capital de particulares, tais como: Natura, Banco Itaú, Casas Bahia etc.;  Economia Mista: constituídas com capital do Governo e de particulares ao mesmo tempo, como por exemplo: SANASA, EMDEC, Banco do Brasil, Petrobrás etc. 2.1.3 Empresário A partir da vigência do novo Código Civil Brasileiro de 2002, as antigas "Firmas Individuais" passaram a denominação de Empresário, sendo caracterizada por aqueles que exercem profissionalmente atividade econômica para a produção de serviços. 13 Capítulo 2 – Noções Preliminares  Prof. Moreira  O Empresário não possui sócios, mas apenas um titular ou proprietário que possui responsabilidade ilimitada, isto é, responde ele não só com os bens da empresa, mas também com todos os seus bens particulares. Portanto, não há separação entre o patrimônio pessoal do titular e o patrimônio da empresa, ou entre dívidas pessoais e dívidas da empresa. Assim, no caso de execução, serão penhorados todos os bens do titular, e não somente os aplicados no seu comércio. Para a formação do nome comercial, o Empresário tem de usar necessariamente firma ou razão individual, formada com o nome pessoal do titular. Exemplo: A. Moreira, Antonio Moreira Franco, J. Pereira etc. 2.1.4 Sociedades Empresárias A Sociedade Limitada (Ltda.) e a Sociedade Anônima (S/A) constituem as duas formas jurídicas de sociedades empresárias mais comuns. 2.1.4.1 Sociedades Limitadas Grande parte das empresas no País é constituída sob a forma de Sociedades Limitadas. É formada por dois ou mais sócios, cujas responsabilidades pelo pagamento das obrigações da empresa é limitada à importância total do capital social. O Capital Social das limitadas é representado por quotas (parcelas do capital), sendo o ato de formação realizado em dois momentos distintos:  Subscrição: promessa do sócio de conferir determinado montante de fundos para a formação do capital social, em dinheiro ou bens;  Integralização: é o cumprimento, pelo sócio, da promessa de entrega do montante com o qual se comprometeu para a formação do capital social. Normalmente a subscrição e integralização ocorrem simultaneamente. No entanto, quando um ou mais sócios não o fazem no momento da constituição, é ajustado um 14 Capítulo 2 – Noções Preliminares  Prof. Moreira  prazo para a integralização, estipulado no Contrato Social1 que, comprova a dívida do sócio para com a sociedade. Todavia, prevalece o acordo entre os sócios, devidamente informado no contrato social. Nenhuma sociedade poderá ser constituída com capital social totalmente a integralizar, simplesmente porque não seria possível implantá-la, em função dos custos que incidem já na sua constituição. Na sociedade limitada, cada sócio fica responsável diretamente pela integralização da cota que subscreveu, e indiretamente pela integralização das cotas subscritas por todos os outros sócios. Exemplo: Valor Subscrito (em R$) Valor Integralizado (em R$) Valor a Integralizar (em R$) Sócio A Sócio B 100 100 0 100 50 50 No caso anterior, o sócio B responde por R$ 50 mil, vez que não os integralizou. Mas, se ele não os tiver, A terá que cobrir o débito, como fiador. No caso a seguir, nenhum dos dois sócios responde pelas dívidas da sociedade, pois ambos integralizaram suas cotas. Valor Subscrito (em R$) Valor Integralizado (em R$) Valor a Integralizar (em R$) Sócio A Sócio B 100 100 0 100 100 0 Entretanto, vale lembrar que há algumas exceções a essa regra. A mais importante exceção é pouco observada pelos empresários e por quem tem a obrigação de orientálos. Está ela estampada no art. 1.080 do novo Código Civil, que tem a seguinte redação: “As deliberações infringentes do contrato ou da lei tornam ilimitada a responsabilidade dos que expressamente a aprovaram”, ou seja, para a consecução do seu objeto, que deve ser lícito, a empresa tem que atender e cumprir as normas estabelecidas na 1 Contrato Social é o documento jurídico que formaliza a constituição de uma sociedade limitada. 15 Capítulo 2 – Noções Preliminares  Prof. Moreira  lei e no contrato social; caso descumpra, os sócios que deliberaram neste sentido respondem também com o seu patrimônio pessoal, ocorrendo, na hipótese, a figura da despersonalização da empresa (disregard of legal entity ou disregard doctrine), isto é, a pessoa jurídica é desconsiderada e as pessoas que se ocultam sobre ela ou a utilizam fraudulentamente respondem pessoalmente pelos danos que causarem. A administração da sociedade é realizada pelos sócios-gerentes. Se o contrato não contiver cláusula específica sobre o assunto, todos os sócios poderão exercê-la. Caso o contrato designar quais sócios serão os gerentes, apenas a estes caberá o exercício da administração. O contrato social também pode autorizar que o sócio-gerente delegue seus poderes a terceiros (não-sócios), mediante um instrumento de procuração. O nome empresarial2 poderá ser: a) Firma ou Razão Social: formada por uma combinação dos nomes ou prenomes dos sócios. Pode ser formada pelos nomes de todos os sócios, de vários deles, ou de um somente. Mas, se for omitido o nome de um ou mais sócios, deve-se acrescentar “& Cia.”, por extenso ou abreviadamente. Exemplos: Moreira, Franco & Peixoto Ltda. Antonio Moreira & Cia. Ltda. Moreira, Franco & Cia. Ltda. A. Moreira & Cia. Ltda. b) Denominação Social (nome fantasia): na denominação social não se usam os nomes dos sócios, mas uma expressão qualquer, de fantasia, indicando facultativamente o ramo de atividade. Exemplos: Padaria Pão Quentinho Ltda. Papelaria dos Contabilistas Ltda. 2 É importante não confundir nome empresarial com “título de estabelecimento”. Este último é o nome que se dá ao estabelecimento comercial (fundo de comércio), ou a um local de atividades. É o nome da coisa, e não da pessoa natural ou jurídica. O título de estabelecimento pode ser considerado como sendo um apelido ou cognome da empresa. Exemplo: Livraria São Tomé, O Beco das Loucuras etc. 16 Capítulo 2 – Noções Preliminares  Prof. Moreira  Em ambos os casos, o nome deverá ser seguido da expressão “Limitada”, por extenso ou abreviada “Ltda.”, sendo este último mais usual. No caso de sociedade civil limitada (exclusivamente de exploração de serviços), incluise a expressão “sociedade civil” ou “S/C”. O Contrato Social da Sociedade Limitada deve ser arquivado: a) Na Junta Comercial: tratando-se de sociedade comercial (ou que tenha atividades tanto comerciais quanto de prestação de serviços); b) No Registro Civil de Pessoas Jurídicas (Cartório de Títulos e Documentos): no caso de sociedade civil (ou seja, sociedade constituída exclusivamente para a exploração de atividades de prestação de serviços). 2.1.4.2 Sociedades Anônimas As Sociedades Anônimas (ou Companhias), regidas pela Lei n.º 6.404/76 (“Lei das S/A”), possuem o capital social dividido em ações e são constituídas de duas espécies: companhia aberta ou companhia fechada. A sociedade anônima de capital fechado (companhia fechada) não tem suas ações negociadas em Bolsas de Valores, ou seja, é a companhia que obtém recursos entre os próprios acionistas ou terceiros subscritores. A sociedade anônima de capital aberto (companhia aberta) tem suas ações negociadas em Bolsas de Valores, ou seja, a companhia procura captar recursos junto ao público através da emissão de ações. As principais características das Sociedades Anônimas são as seguintes: a) Grandes empreendimentos: as sociedades anônimas destinam-se a grandes empreendimentos; 17 Capítulo 2 – Noções Preliminares  Prof. Moreira  b) Número de acionistas: a sociedade anônima pode ser constituída por um número mínimo de duas pessoas; c) Impessoalidade: visa-se apenas o capital, não se preocupando com qualidades ou aptidões pessoais de seus sócios; d) Estatuto social: documento pelo qual se constitui a sociedade anônima; e) Divisão do capital em ações: o capital social é dividido ou fracionado em pequenas partes rigorosamente iguais; f) É sempre comercial: a sociedade anônima é considerada mercantil qualquer que seja seu objeto social (comércio ou prestação de serviços); g) Legalização cadastral: os atos constitutivos da sociedade anônima devem ser publicados e arquivados na Junta Comercial; h) Nome: uma sociedade anônima é designada por uma denominação social, juntando-se antes ou depois do nome escolhido a expressão “Sociedade Anônima”, por extenso ou abreviadamente (S/A), ou ainda, antepondo-se a palavra “Companhia”, ou “Cia.”. Exemplo: Sociedade Anônima Tecelagem Campinas S/A Tecelagem Campinas Tecelagem Campinas Sociedade Anônima Tecelagem Campinas S/A Companhia Tecelagem Campinas Cia. Tecelagem Campinas A denominação pode indicar os fins sociais, ou o ramo explorado, mas tal indicação não é obrigatória; i) Responsabilidade dos acionistas: a responsabilidade do acionista é absolutamente limitada, restringindo-se à integralização das ações por ele subscritas. Os órgãos de uma sociedade anônima são os seguintes: 18 Capítulo 2 – Noções Preliminares  Prof. Moreira  a) Assembléia Geral: reunião dos acionistas, convocada e instalada de acordo com os estatutos. Tem poderes para resolver todos os negócios relativos ao objeto de exploração da sociedade e para tomar as decisões que julgar convenientes à defesa e ao desenvolvimento de suas operações, respeitados os termos da lei. A Assembléia Geral Ordinária (AGO) instala-se regularmente nos quatro primeiros meses seguintes ao término do exercício social, para assuntos de rotina, como tomar as contas dos administradores, deliberar sobre a distribuição dos dividendos etc. Já a Assembléia Geral Extraordinária (AGE) pode instalar-se em qualquer época, sempre que houver necessidade, geralmente para o debate e votação de assuntos não rotineiros, como, por exemplo, a reforma do estatuto. b) Conselho de Administração: sua existência é obrigatória nas companhias abertas. Esse conselho, que compõe-se de no mínimo três acionistas, é eleito e destituível pela Assembléia Geral. Cabe ao Conselho de Administração fixar a orientação geral dos negócios e, entre outras atribuições, eleger e destituir os diretores, fixando-lhes as atribuições. c) Diretoria: é composta por no mínimo dois membros, acionistas ou não, eleitos e destituíveis pelo Conselho de Administração, ou, se este não existir, pela Assembléia Geral. d) Conselho Fiscal: é composto por no mínimo três e no máximo cinco pessoas, acionistas ou não, eleitas pela Assembléia Geral. Entre várias outras atribuições, compete-lhes principalmente a fiscalização dos atos dos administradores. A existência do Conselho Fiscal é obrigatória. Os principais títulos emitidos pelas Sociedades Anônimas são os seguintes: a) Ações Ordinárias: Proporcionam participação nos resultados da empresa (dividendos) e conferem ao acionista o direito de voto em assembléias gerais; b) Ações Preferenciais: Garantem ao acionista a prioridade no recebimento de dividendos (geralmente em percentual mais elevado do que o atribuído às ações ordinárias) e reembolso de capital, no caso de dissolução da sociedade. Entretanto, normalmente não dão direito a voto em assembléias gerais; 19 Capítulo 2 – Noções Preliminares  Prof. Moreira  c) Debêntures: É um título de crédito representativo de empréstimo que uma companhia faz junto a terceiros e que assegura a seus detentores direito contra a emissora, nas condições constantes da escritura de emissão. 2.1.5 A Microempresa (ME) e a empresa de Pequeno Porte (EPP) As Microempresas (ME) e as empresas de Pequeno Porte (EPP) podem optar pelo Simples Nacional, que se trata do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos por essas empresas. É regido pela Lei Complementar nº 123/06 e alterações posteriores. O Simples não é um novo tributo, mas apenas uma forma simplificada, facultativa e favorecida de pagamento de tributos e contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, estabelecido em cumprimento ao que determina o disposto no art. 179 da Constituição Federal de 1988: a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios devem dispensar às microempresas e às empresas de pequeno porte, “tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei”. Este sistema consiste no recolhimento de um único valor mensal que engloba praticamente todos os tributos federais devidos pelas empresas em geral, incluindo o ICMS3 estadual e o ISS4 municipal. Podem optar pelo Simples como: a) Microempresa (ME): o empresário (antiga “firma individual”) ou pessoa jurídica com receita bruta5 anual igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais). 3 ICMS é o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, de competência dos Estados e do Distrito Federal. 4 ISS é o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios. 5 Receita Bruta compreende o produto da venda de bens ou serviços. 20 Capítulo 2 – Noções Preliminares  Prof. Moreira  b) Empresa de Pequeno Porte (EPP): o empresário (antiga “firma individual”) ou pessoa jurídica com receita bruta anual superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhões e quatrocentos mil reais). A microempresa adotará, em seguida ao seu nome, a expressão “microempresa” ou, abreviadamente, “ME”; a empresa de pequeno porte adotará a expressão “empresa de pequeno porte” ou, abreviadamente, “EPP”. Vale lembrar que algumas empresas estão impedidas de optar pelo Simples, tais como: as Sociedades Anônimas (S/A), os Bancos, Factoring6 etc. 2.2 CONCEITO DE CONTABILIDADE A Contabilidade é uma ciência social que estuda e pratica as funções de controle permanente e eficiente da gestão do Patrimônio de uma entidade. A Contabilidade é a forma mais organizada e eficaz de se controlar um empreendimento. A aplicação da Contabilidade na empresa tem por finalidade fornecer aos usuários internos e externos, o máximo de informações úteis sobre aspectos de natureza econômica, financeira e física do Patrimônio e suas mutações. Isso compreende registros, demonstrações, análises, diagnósticos e prognósticos expressos sob a forma de relatos, pareceres, tabelas, planilhas e outros meios que possam auxiliar a tomada de decisões. O conceito de Contabilidade é aplicável a pessoas físicas ou jurídicas, independente da finalidade ou atividade destas. No entanto, na prática, ela é voltada mais para empresas, principalmente pelas exigências da legislação comercial e fiscal. 2.3 USUÁRIOS DA CONTABILIDADE De forma geral, o objetivo da Contabilidade é a geração de informações que serão utilizadas por determinados usuários que buscam a realização de interesses e objetivos próprios. Os usuários podem ser tanto internos (pessoas que fazem parte da empresa) 6 Factoring são empresas que compram cheques pré-datados de lojistas cobrando comissão. 21 Capítulo 2 – Noções Preliminares  Prof. Moreira  como externos. Como usuários internos das informações produzidas pela Contabilidade, podemos ter:  O Empresário, os sócios ou acionistas da sociedade: usam as informações contábeis para avaliar o retorno do capital investido, valorização da empresa etc.  Diretores, gerentes e administradores dos diversos níveis: utilizam as informações para otimização de decisões, definição de mix de produtos, custos, ponto de equilíbrio, preço etc.  Empregados: visam analisar a capacidade de pagamento dos salários, perspectivas de crescimento. Como usuários externos podemos ter:  Bancos: utilizam os relatórios para aprovar empréstimos, limite de crédito etc.  Fornecedores: usam os relatórios para analisar a capacidade de pagamento da empresa compradora.  Clientes (no caso de Licitação7): em processos licitatórios, a ente público poderá exigir das empresas licitantes a apresentação das demonstrações contábeis, para a análise da capacidade financeira.  Governo (fiscalização): não só usa os relatórios contábeis com a finalidade de arrecadação de impostos como também para dados estatísticos, no sentido de melhor redimensionar a economia.  Sindicatos: utilizam os relatórios para determinar a produtividade do setor, fator preponderante para reajuste de salários.  Investidores: é através dos relatórios contábeis que se identifica a situação econômico-financeira da empresa; dessa forma, o investidor tem às mãos elementos necessários para decidir sobre as melhores alternativas de investimentos. Os relatórios evidenciam a capacidade da empresa em gerar lucros e outras informações.  Candidatos a emprego: analisam a capacidade de pagamento dos salários e as perspectivas de crescimento. 7 Licitação é o procedimento administrativo para contratação de serviços ou aquisição de produtos pelos governos Federal, Estadual, Municipal ou entidades de qualquer natureza. Para licitações, no Brasil, por entidades que faça uso da verba pública, o processo é regulado pela lei ordinária brasileira nº 8.666/93. 22 Capítulo 2 – Noções Preliminares  Prof. Moreira  2.4 RAMOS DA CONTABILIDADE Para efeitos didáticos, a Contabilidade normalmente é dividida em áreas ou ramos. Esta divisão tem por objetivos o aprimoramento das técnicas aplicadas a determinadas atividades e o estudo de aspectos específicos da Contabilidade. As áreas da Contabilidade podem ser estudadas de forma autônoma. No entanto, elas não são matérias independentes, pois tratam do mesmo assunto: o patrimônio. Assim, a Contabilidade pode ser dividida em:  Contabilidade Geral (Financeira);  Contabilidade de Custos;  Contabilidade das Instituições Financeiras;  Contabilidade Pública;  Contabilidade Agropecuária;  Contabilidade de Seguros;  Contabilidade Tributária;  Contabilidade Internacional;  Contabilidade Gerencial, etc. 23 Capítulo 2 – Noções Preliminares  Prof. Moreira  A Contabilidade Geral é a Contabilidade Financeira, necessária a todas as empresas. Fornece informações básicas aos seus usuários e é obrigatória conforme legislação comercial. A Contabilidade Gerencial por sua vez, é voltada para fins internos, procura suprir os gestores de um elenco maior de informações, exclusivamente para tomada de decisões. O profissional que exerce a Contabilidade Gerencial é conhecido como Controller. 2.5 A CONTABILIDADE COMO PROFISSÃO A contabilidade é uma das profissões que mais proporcionam oportunidades para o profissional. O estudante que optou pelo curso de Ciências Contábeis terá inúmeras alternativas, conforme demonstrado a seguir: 24 Capítulo 2 – Noções Preliminares  Prof. Moreira  2.6 RESPONSABILIDADE DO PROFISSIONAL A escrituração contábil da empresa é de responsabilidade exclusiva do profissional qualificado (Técnico de Contabilidade ou Contador) devidamente registrado no CRC (Conselho Regional de Contabilidade). De acordo com a Resolução CFC8 n.º 1.167/09, que dispõe sobre o Registro Profissional dos Contabilistas, somente poderá exercer a profissão contábil, em qualquer modalidade de serviço ou atividade, segundo normas vigentes, o Contabilista registrado em CRC. Todos os demonstrativos contábeis, tais como: Balanço Patrimonial, Demonstrações de Resultado e quaisquer documentos contábeis devem ser assinados por Técnico de Contabilidade ou Contador, com indicação do número do registro no CRC. Esses profissionais, dentro do âmbito de sua atuação e no que se referir à parte técnica, serão responsabilizados, por qualquer falsidade dos documentos que assinarem e pelas irregularidades de escrituração praticadas para fraudar impostos. 8 CFC (Conselho Federal de Contabilidade): Tem, dentre outras finalidades, nos termos da legislação em vigor, principalmente a de orientar, normatizar e fiscalizar o exercício da profissão contábil, por intermédio dos Conselhos Regionais de Contabilidade, cada um em sua base jurisdicional, nos Estados e no Distrito Federal; decidir, em última instância, os recursos de penalidade imposta pelos Conselhos Regionais, além de regular acerca dos princípios contábeis, do cadastro de qualificação técnica e dos programas de educação continuada, bem como editar Normas Brasileiras de Contabilidade de natureza técnica e profissional. 25 Capítulo 2 – Noções Preliminares  Prof. Moreira  MODELO BÁSICO DE CONTRATO SOCIAL SOCIEDADE LIMITADA CONTRATO DE CONSTITUIÇÃO DE _____________________ 1. Fulano de Tal, (nome completo), nacionalidade, naturalidade, estado civil, regime de bens (se casado), data de nascimento (se solteiro), profissão, nº do CPF, documento de identidade, seu número, órgão expedidor e UF onde foi emitida (documentos válidos como identidade: carteira de identidade, certificado de reservista, carteira de identidade profissional, Carteira de Trabalho e Previdência Social, Carteira Nacional de Habilitação – modelo com base na Lei nº 9.503, de 23.9.97), domicílio e residência (tipo e nome do logradouro, número, bairro/distrito, município, Unidade Federativa e CEP) e 2. Beltrano de Tal .................................................. (art. 997, l, CC/2002) constituem uma sociedade limitada, mediante as seguintes cláusulas: 1.ª A sociedade girará sob o nome empresarial ............................. e terá sede e domicilio na (endereço completo: tipo, e nome do logradouro, número, complemento, bairro/distrito, município, Unidade Federativa e CEP). (art. 997, II, CC/2002) 2.ª O capital social será R$ .................................. (............................... reais) dividido em .............. quotas de valor nominal R$ .............. (................ reais), integralizadas, neste ato em moeda corrente do País, pelos sócios: Fulano de Tal .................nº de quotas............. R$.................... Beltrano de Tal............... nº de quotas............. R$.................... (art. 997, III, CC/2002) (art. 1.055, CC/2002) 3.ª O objeto será ............................................................................................................................................ 4.ª A sociedade iniciará suas atividades em ...................... e seu prazo de duração é indeterminado. (art. 997, II, CC/2002) 5.ª As quotas são indivisíveis e não poderão ser cedidas ou transferidas a terceiros sem o consentimento do outro sócio, a quem fica assegurado, em igualdade de condições e preço direito de preferência para a sua aquisição se postas à venda, formalizando, se realizada a cessão delas, a alteração contratual pertinente. (art. 1.056, art. 1.057, CC/2002) 6.ª A responsabilidade de cada sócio é restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralização do capital social. (art. 1.052, CC/2002) 7.ª A administração da sociedade caberá ................................................. com os poderes e atribuições de........................................... autorizado o uso do nome empresarial, vedado, no entanto, em atividades estranhas ao interesse social ou assumir obrigações seja em favor de qualquer dos quotistas ou de terceiros, bem como onerar ou alienar bens imóveis da sociedade, sem autorização do outro sócio. (artigos 997, Vl; 1.013. 1.015, 1064, CC/2002) 8.ª Ao término da cada exercício social, em 31 de dezembro, o administrador prestará contas justificadas de sua administração, procedendo à elaboração do inventário, do balanço patrimonial e do balanço de resultado econômico, cabendo aos sócios, na proporção de suas quotas, os lucros ou perdas apurados. (art. 1.065, CC/2002) 9.ª Nos quatro meses seguintes ao término do exercício social, os sócios deliberarão sobre as contas e designarão administrador(es) quando for o caso. (arts. 1.071 e 1.072, § 2o e art. 1.078, CC/2002) 10.ª A sociedade poderá a qualquer tempo, abrir ou fechar filial ou outra dependência, mediante alteração contratual assinada por todos os sócios. 26 Capítulo 2 – Noções Preliminares  Prof. Moreira  11.ª Os sócios poderão, de comum acordo, fixar uma retirada mensal, a título de “pro labore”, observadas as disposições regulamentares pertinentes. 12.ª Falecendo ou interditado qualquer sócio, a sociedade continuará suas atividades com os herdeiros, sucessores e o incapaz. Não sendo possível ou inexistindo interesse destes ou do(s) sócio(s) remanescente(s), o valor de seus haveres será apurado e liquidado com base na situação patrimonial da sociedade, à data da resolução, verificada em balanço especialmente levantado. Parágrafo único - O mesmo procedimento será adotado em outros casos em que a sociedade se resolva em relação a seu sócio. (art. 1.028 e art. 1.031, CC/2002) 13.ª O(s) Administrador(es) declara(m), sob as penas da lei, de que não est(ão) impedidos de exercer a administração da sociedade, por lei especial, ou em virtude de condenação criminal, ou por se encontrar(em) sob os efeitos dela, a pena que vede, ainda que temporariamente, o acesso a cargos públicos; ou por crime falimentar, de prevaricação, peita ou suborno, concussão, peculato, ou contra a economia popular, contra o sistema financeiro nacional, contra normas de defesa da concorrência, contra as relações de consumo, fé pública,ou a propriedade. (art. 1.011, § 1º, CC/2002) Inserir cláusulas facultativas desejadas. 14.ª Fica eleito o foro de ............ para o exercício e o cumprimento dos direitos e obrigações resultantes deste contrato. E por estarem assim justos e contratados assinam o presente instrumento em _______ vias. ___________________, ___ de ___________de 20__ _____________________ Fulano de Tal _____________________ Beltrano de Tal Visto: ____________________ (OAB/MG 0987) Nome 27 Capítulo 3 – O Patrimônio  Prof. Moreira CAPÍTULO 3 O PATRIMÔNIO 3.1 CONCEITO O Patrimônio é o campo de atuação da Contabilidade, e representa o conjunto de Bens, Direitos (valores a receber) e Obrigações (valores a pagar) de propriedade de uma pessoa física ou jurídica. 3.2 BENS Bens, no sentido geral, são todas as coisas úteis, capazes de satisfazer as necessidades das pessoas ou empresas. Podem ser classificados em: a) Bens Tangíveis: têm existência física, são palpáveis, e classificam-se em:  Bens Numerários: dinheiro;  Bens de Venda: estoque de mercadorias, estoque de matérias-primas, estoque de produtos em fabricação, estoque de produtos acabados;  Bens de Uso: imóveis, terrenos, móveis e utensílios, veículos, máquinas e equipamentos, computadores, instalações;  Bens de Renda: imóveis para aluguel. 28 Capítulo 3 – O Patrimônio  Prof. Moreira b) Bens Intangíveis: não são palpáveis, não possuem existência física, como por exemplo: capital intelectual, marcas, direitos autorais, patentes de invenção (documento pelo qual o Estado garante a pessoa ou empresa o direito exclusivo de explorar uma invenção), franquias, copyrights e softwares. 3.3 DIREITOS Em Contabilidade, entende-se por Direito ou Direito a receber, o poder de exigir alguma coisa, ou ainda, valores de propriedade da empresa em posse de terceiros. São exemplos de direitos: valores a receber, títulos a receber, contas a receber, aluguéis a receber, promissórias a receber, duplicatas a receber (ou clientes), aplicações financeiras, adiantamentos a empregados, adiantamentos a fornecedores, ações, etc. Após um mês de trabalho, desde que o colaborador ou empregado seja mensalista, o mesmo tem o direito de receber seu salário ou ordenado. Dessa forma, salários a receber é um direito. Se uma empresa deposita uma determinada quantia numa conta corrente, ela possui o direito de sacar essa importância a qualquer tempo. Assim, dinheiro depositado em bancos é um direito a receber. Numa empresa, o direito a receber mais comum é o proveniente das vendas a prazo, quando o pagamento pelo cliente não é efetuado no ato, mas no futuro. A empresa vendedora emite um título de crédito denominado Duplicata como um documento comprobatório. Esse direito é classificado como Duplicatas a Receber ou Clientes. 3.4 OBRIGAÇÕES Obrigações são dívidas com terceiros (fornecedores, empregados, Governo, bancos etc.). Em Contabilidade, são denominadas Obrigações a pagar ou exigíveis, isto é, compromissos que serão reclamados, exigidos na data do vencimento. No caso dum empréstimo bancário, a empresa fica devendo ao banco (empréstimo a pagar). Se a obrigação não for quitada na data de vencimento, o banco exigirá o pagamento. Uma Obrigação a pagar muito comum nas empresas é decorrente da compra de mercadorias a prazo (o contrário de duplicatas a receber). Ao comprar a prazo, a empresa 29 Capítulo 3 – O Patrimônio  Prof. Moreira fica devendo ao fornecedor da mercadoria, sendo que essa dívida é conhecida como Fornecedores ou Duplicatas a Pagar. Outras obrigações exigíveis são: salários a pagar, impostos a recolher, financiamentos, promissórias a pagar, encargos sociais a pagar, aluguéis a pagar, contas de luz, água, gás, adiantamentos de clientes, etc. 3.5 REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO PATRIMÔNIO O Patrimônio da Cia. Moreira pode ser representado graficamente da seguinte forma: Patrimônio da Cia. Moreira (em R$ mil) BENS + DIREITOS OBRIGAÇÕES OBRIGAÇÕES BENS Dinheiro 1.000 Empréstimos a Pagar Veículos 7.000 Fornecedores (Dupl. a Pagar) Imóveis 15.000 5.000 10.000 Salários a Pagar 6.000 Máquinas 5.000 Encargos Sociais a Pagar 5.500 Ferramentas 3.000 Financiamentos 5.000 Móveis e Utensílios 2.500 Impostos a Pagar 6.000 Marcas e Patentes 8.000 Aluguéis a Pagar 1.000 41.500 DIREITOS Depósitos em Bancos 5.000 Duplicatas a Receber 30.000 Títulos a Receber 15.000 Aluguéis a Receber Ações Títulos a Pagar 500 Promissórias a Pagar 800 Contas a Pagar 500 40.300 1.000 10.000 61.000 Na representação gráfica do patrimônio coloca-se os Bens e Direitos no lado esquerdo e as Obrigações no lado direito, por mera convenção. 30 Capítulo 3 – O Patrimônio  Prof. Moreira 3.6 ELEMENTOS PATRIMONIAIS No sistema patrimonial da pessoa jurídica, os elementos patrimoniais Bens e Direitos são registrados com a nomenclatura de ATIVO (lado positivo), refletindo as aplicações de recursos que os administradores fizeram dos recursos recebidos. Os elementos patrimoniais classificados como Obrigações são registrados com a nomenclatura de PASSIVO (lado negativo), refletindo a origem dos recursos. O Patrimônio da Cia. Moreira pode ser representado agora, da seguinte forma: Patrimônio da Cia. Moreira (em R$ mil) ATIVO PASSIVO OBRIGAÇÕES BENS Dinheiro 1.000 Empréstimos a Pagar Veículos 7.000 Fornecedores (Dupl. a Pagar) Imóveis 15.000 5.000 10.000 Salários a Pagar 6.000 Máquinas 5.000 Encargos Sociais a Pagar 5.500 Ferramentas 3.000 Financiamentos 5.000 Móveis e Utensílios 2.500 Impostos a Pagar 6.000 Marcas e Patentes 8.000 Aluguéis a Pagar 1.000 41.500 DIREITOS Depósitos em Bancos 5.000 Duplicatas a Receber 30.000 Títulos a Receber 15.000 Aluguéis a Receber Ações Títulos a Pagar 500 Promissórias a Pagar 800 Contas a Pagar 500 40.300 1.000 10.000 61.000 3.7 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Ao passar por uma rodovia e avistar uma fábrica, com letreiros luminosos, jardins ao redor, uma pessoa pode imaginar: “Como é grande o patrimônio desta empresa!” Há possibilidade, no entanto, de essa pessoa estar enganada, pois patrimônio envolve 31 Capítulo 3 – O Patrimônio  Prof. Moreira também obrigações. A empresa poderá estar a um passo da falência ou completamente endividada. Assim também, se um amigo seu tem uma bela casa, um carro zero e outros bens, esse patrimônio elevado não significa necessariamente grandes vantagens: pode ser que ele deva muitas prestações ao banco financiador, que seu carro e outros bens tenham sido financiados, que sua dívida seja consideravelmente grande. Riqueza, portanto, não se mede somente pelos bens. É necessário conhecermos a riqueza líquida da pessoa ou empresa: somam-se os bens e os direitos e, desse total, subtraem-se as obrigações; o resultado é a riqueza líquida, ou seja, a parte que sobra do patrimônio para a pessoa ou empresa, denominada patrimônio líquido ou situação líquida. Patrimônio Líquido = Bens + Direitos – Obrigações O Patrimônio da Cia. Moreira pode ser representado resumidamente da seguinte forma: Cia. Moreira Balanço Patrimonial em 31-12-X1 (em R$ mil) ATIVO PASSIVO Bens 41.500 Obrigações 40.300 Direitos 61.000 Patrimônio Líquido 62.200 Total do Ativo 102.500 Total do Passivo 102.500 Observe que o gráfico patrimonial aparece agora com o título Balanço Patrimonial. A palavra balanço decorre do equilíbrio: Ativo = Passivo, ou da igualdade: Aplicações = Origens. Parte-se da idéia de uma balança de dois pratos, onde sempre encontrarmos a igualdade. Mas em vez de se denominar balança denomina-se balanço. O termo patrimonial tem origem no patrimônio da empresa, ou seja, conjunto de bens, direitos e 32 Capítulo 3 – O Patrimônio  Prof. Moreira obrigações. Daí o chamar-se patrimonial. Em sentido amplo, o balanço evidencia a situação patrimonial da empresa em determinada data. Note que agora temos dois tipos de obrigações registradas sob a nomenclatura Passivo. A primeira (Obrigações) representa os compromissos ou obrigações que a empresa contraiu com terceiros, e que tem um tempo determinado para promover a liquidação, também chamadas de Passivo exigível ou Capital de Terceiros. A segunda representa as obrigações da empresa com os seus proprietários, que, assumindo o risco das atividades empresariais, mantém os seus capitais a serviço da sociedade por tempo indeterminado, chamados assim de Passivo não exigível ou Capital Próprio. Devemos ter em mente que, a equação do Patrimônio somente deve ser usada quando é necessário conhecer a Situação Patrimonial Líquida de uma empresa que não mantém escrita fiscal regular, seja por ser informal, ou estar dispensada pela legislação brasileira fiscal. Caso a empresa mantenha escrita contábil regular, a Situação Líquida já estará registrada contabilmente, mediante os elementos que compõem o grupo do Patrimônio Líquido. 3.7.1 Situações ou Estados Patrimoniais Podemos ter três situações líquidas patrimoniais possíveis:  Situação Patrimonial Líquida Positiva: quando os bens e direitos excedem o valor das obrigações exigíveis. Exemplo: ATIVO Bens Direitos Total do Ativo  PASSIVO 10.000 Obrigações 5.000 Patrimônio Líquido 15.000 Total do Passivo 7.000 8.000 15.000 Situação Patrimonial Líquida Negativa (Passivo a Descoberto): quando a os bens e direitos forem menores que as obrigações exigíveis. Exemplo: 33 Capítulo 3 – O Patrimônio  Prof. Moreira ATIVO Bens 10.000 Obrigações Direitos 5.000 Patrimônio Líquido Total do Ativo  PASSIVO 15.000 Total do Passivo 18.000 (3.000) 15.000 Situação Patrimonial Líquida Nula: quando os bens e direitos forem iguais às obrigações exigíveis. Exemplo: ATIVO Bens PASSIVO 10.000 Obrigações Direitos 15.000 5.000 Patrimônio Líquido Total do Ativo 15.000 Total do Passivo 15.000 Veja a seguir um quadro resumo: Situação Fórmula Positiva (Bens + Direitos) > Obrigações Negativa (Bens + Direitos) < Obrigações Nula (Bens + Direitos) = Obrigações 34 Capítulo 4 – Contabilidade por Balanços Sucessivos I  Prof. Moreira  CAPÍTULO 4 CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS I 4.1 BALANÇOS SUCESSIVOS A Contabilidade por balanços sucessivos é bastante simples: a cada operação realizada pela empresa faz-se a alteração em um novo balanço. Para averiguar se as modificações efetuadas estão corretas, basta observar se o total do Ativo é igual ao total do Passivo, pois o equilíbrio do Balanço Patrimonial jamais pode ser afetado com o registro de uma transação. No caso de diferença, deve-se revisar todo o trabalho realizado, pois certamente houve um erro de lançamento9. 4.2 OPERAÇÕES A Contabilidade utiliza-se de uma das maiores convenções da humanidade: o método das partidas dobradas10, no qual, para cada operação ou fato administrativo11, o Contador identifica e registra a origem (de onde veio o recurso) e a aplicação (onde foi aplicado o recurso). Veja a seguir, o impacto de cada transação no Balanço Patrimonial: Fato 1 – Constituição de uma Empresa: Moreira e Franco, pessoas físicas, resolveram constituir uma sociedade (pessoa jurídica) que terá a seguinte razão social: Moreira & Franco Comércio Ltda. Para tanto assinaram um Contrato Social, datado de 02/01/X1, e disponibilizaram à sociedade, a importância de R$ 100.000,00 (em dinheiro) cada um, que passa a constituir o Capital Social da nova entidade: 9 Lançamento contábil é a forma como a Contabilidade registra os fatos que afetam (ou que possam vir a afetar) o patrimônio da empresa. 10 Ver tópico 1.3 - Período Moderno. 11 Acontecimentos que provocam variações nos elementos do patrimônio. 35 Capítulo 4 – Contabilidade por Balanços Sucessivos I  Prof. Moreira  Aplicação (onde foi aplicado o recurso): Caixa (dinheiro) Origem (de onde veio o recurso): Capital Social ATIVO PASSIVO BENS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Caixa (Dinheiro) Total do Ativo 200.000 Capital Social 200.000 Total do Passivo 200.000 200.000 Fato 2 – Depósito em Banco: em 03/01/X1 foi aberta uma conta bancária no Banco “X” com depósito inicial de R$ 190.000,00: Aplicação: Banco Origem: Caixa ATIVO PASSIVO BENS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Caixa 10.000 Capital Social 200.000 DIREITOS Banco 190.000 Total do Ativo 200.000 Total do Passivo 200.000 Fato 3 – Empréstimo Bancário12: em 10/01/X1 foi realizado um empréstimo bancário, no valor de R$ 50.000,00, sendo o valor creditado na conta bancária da empresa: Aplicação: Banco Origem: Empréstimos ATIVO PASSIVO BENS Caixa (Dinheiro) OBRIGAÇÕES 10.000 DIREITOS Banco Total do Ativo 12 Empréstimos a Pagar 50.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 240.000 Capital Social 250.000 Total do Passivo 200.000 250.000 Para fins didáticos, não estão sendo considerados os encargos decorrentes de empréstimos, neste momento. 36 Capítulo 4 – Contabilidade por Balanços Sucessivos I  Prof. Moreira  Fato 4 – Compra de Móveis e Utensílios à Vista: em 15/01/X1, a empresa efetuou a compra de móveis e utensílios para uso no escritório da empresa, no valor de R$ 5.000,00, sendo o pagamento realizado com cheque da empresa: Aplicação: Móveis e Utensílios Origem: Banco ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa (Dinheiro) Móveis e Utensílios 10.000 Empréstimos a Pagar 50.000 5.000 DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 235.000 Total do Ativo Capital Social 250.000 Total do Passivo 200.000 250.000 Fato 5 – Compra de Veículo à Vista: em 19/01/X1, a empresa adquiriu um veículo, à vista, no valor de R$ 60.000,00, sendo o pagamento efetuado em cheque: Aplicação: Veículo Origem: Banco ATIVO PASSIVO BENS Caixa (Dinheiro) Móveis e Utensílios Veículo OBRIGAÇÕES 10.000 Total do Ativo 50.000 5.000 60.000 DIREITOS Banco Empréstimos a Pagar PATRIMÔNIO LÍQUIDO 175.000 Capital Social 250.000 Total do Passivo 200.000 250.000 Fato 6 – Compra de Mercadorias para Revenda a Prazo com Entrada: em 20/01/X1, a empresa realizou uma compra de mercadorias para revenda, no valor de 37 Capítulo 4 – Contabilidade por Balanços Sucessivos I  Prof. Moreira  R$ 150.000,00, sendo R$ 100.000,00 pagos através de cheque da empresa, e o restante a prazo: Aplicação: Estoque de Mercadorias Origem: Banco / Fornecedores ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa (Dinheiro) 10.000 Móveis e Utensílios 5.000 Veículo Empréstimos a Pagar 50.000 Fornecedores 50.000 60.000 Estoque de Mercadorias 150.000 DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 75.000 Total do Ativo Capital Social 300.000 Total do Passivo 200.000 300.000 Fato 7 – Pagamento a Fornecedor: em 05/02/X1, o tesoureiro efetuou o pagamento ao fornecedor de mercadorias, no valor de R$ 50.000,00, através de cheque: Aplicação: Fornecedor (pagamento) Origem: Banco ATIVO PASSIVO BENS Caixa (Dinheiro) Móveis e Utensílios Veículo Estoque de Mercadorias OBRIGAÇÕES 10.000 5.000 Total do Ativo Fornecedores 50.000 - 60.000 150.000 DIREITOS Banco Empréstimos a Pagar PATRIMÔNIO LÍQUIDO 25.000 Capital Social 250.000 Total do Passivo 200.000 250.000 Fato 8 – Saque de Dinheiro: em 06/02/X1, foi efetuado um saque da conta bancária no valor de R$ 2.000,00, para aumento da reserva de caixa: 38 Capítulo 4 – Contabilidade por Balanços Sucessivos I  Prof. Moreira  Aplicação: Caixa Origem: Banco ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa (Dinheiro) 12.000 Móveis e Utensílios 5.000 Veículo Empréstimos a Pagar 50.000 Fornecedores - 60.000 Estoque de Mercadorias 150.000 DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 23.000 Total do Ativo Capital Social 200.000 250.000 Total do Passivo 250.000 A planilha a seguir dispensa o trabalho de se fazer balanços sucessivos. Cada linha representa uma transação ou fato administrativo, sendo necessário apenas identificar onde o recurso foi aplicado e de onde ele veio. A última linha (saldo das contas) representa o saldo das contas do balanço após o registro da última transação contábil: FATOS 1) Constituição da Empresa 2) Depósito em Banco 3) Empréstimo Bancário 4) Compra de Móveis a Vista 5) Compra de Veículo a Vista 6) Compra de Mercad. Prazo 7) Pagamento a Fornecedor 8) Saque de Dinheiro Saldo das Contas ATIVO Caixa Móveis Veículo PASSIVO Estoque Banco Empr. Fornec. 200.000 200.000 (190.000) 190.000 50.000 5.000 50.000 (5.000) 60.000 (60.000) 150.000 2.000 12.000 Capital (100.000) 50.000 (50.000) (50.000) (2.000) 5.000 60.000 150.000 23.000 Total do Ativo 250.000 50.000 - 200.000 Total do Passivo 250.000 39 Capítulo 5 – Contas de Resultado  Prof. Moreira  CAPÍTULO 5 CONTAS DE RESULTADO 5.1 RECEITAS As Receitas correspondem às vendas de produtos, mercadorias ou prestação de serviços. No Balanço Patrimonial, as receitas são refletidas através da entrada de dinheiro no Caixa (Vendas a Vista) ou através de direitos a receber (Vendas a Prazo). É importante notar que, a Receita sempre aumenta o Ativo, embora nem todo aumento de Ativo representa uma Receita, como é o caso dos Empréstimos e Financiamentos bancários. São exemplos de Receitas: Receitas de Vendas de Mercadorias; Receitas de Vendas de Produtos; Receitas de Prestação de Serviços; Descontos Obtidos; Aluguéis Ativos; Juros Ativos. 5.2 DESPESAS As Despesas representam o sacrifício ou esforço da empresa para se obter Receita. Todo consumo de bens ou serviços com o objetivo de gerar Receita é considerado Despesa. O consumo de materiais, por exemplo, é considerado uma Despesa. Neste caso, no ato em que o material dá entrada no Almoxarifado, o valor é contabilizado como bem no Ativo Circulante, e quando o mesmo é requisitado por alguma área para ser consumido, o valor do bem é transferido para Despesa. A Despesa é refletida no Balanço Patrimonial, pela redução do Caixa (quando é paga a vista), ou mediante aumento de uma dívida - Passivo (quando a despesa é contraída no presente para ser paga no futuro - a prazo). A despesa pode ainda originar-se de outras reduções de Ativo (além do Caixa), como é o caso do desgaste dos bens do Imobilizado (depreciação) etc. Todo dinheiro que sai do Caixa para pagamento de uma despesa denomina-se Desembolso. 40 Capítulo 5 – Contas de Resultado  Prof. Moreira  São exemplos de Despesas: Água e Esgoto; Aluguéis Passivos; Café e Lanches; Combustíveis; Descontos Concedidos; Despesas Bancárias; Energia Elétrica; Fretes e Carretos; Impostos e Taxas; Juros Passivos; Serviços de Terceiros; Telefones; Ordenados e salários; Seguros. Operações A Vista A Prazo Receita + Caixa + Duplicatas a Receber Despesa – Caixa + Contas a Pagar Veja a seguir, um exemplo de Balanço Patrimonial, incluindo as contas de Resultado (Receitas e Despesas). Note que as Despesas, por convenção, são elencadas do lado esquerdo e as Receitas do lado direito: ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 20.000 Mercad. p/ Revenda 50.000 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS Empréstimo 35.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 10.000 Aplicação Financeira 30.000 Total do Ativo Capital Social 360.000 Total do Passivo DESPESAS 300.000 335.000 RECEITAS Custo Merc. Vendidas 50.000 Vendas de Mercadorias 100.000 Salários 25.000 Rendimento Aplicações 5.000 Água, Luz e Telefone Total das Despesas ATIVO + DESPESAS 5.000 80.000 Total das Receitas 440.000 PASSIVO + RECEITAS 105.000 440.000 Como apresentado acima, podemos expressar da seguinte forma a equação contábil: ATIVO + DESPESAS = PASSIVO + RECEITAS 41 Capítulo 5 – Contas de Resultado  Prof. Moreira  5.3 APURAÇÃO DO RESULTADO A cada exercício social a empresa deve apurar o resultado do seu negócio, para averiguar se obteve lucro ou prejuízo. Este trabalho é feito através da confrontação das Receitas e Despesas. Se o total das Receitas for maior que o total das Despesas, a empresa obteve Lucro. Caso contrário, Prejuízo. Exemplo 1 Receita 100.000,00 ( – ) Despesa (60.000,00) ( = ) Lucro 40.000,00 Exemplo 2 Receita 60.000,00 ( – ) Despesa (100.000,00) ( = ) Prejuízo (40.000,00) 5.4 REGIME DE COMPETÊNCIA É universalmente adotado e aceito pelo Imposto de Renda. Evidencia o resultado de forma mais adequada e completa. As regras são:  Receita: será contabilizada no período em que for gerada, independentemente do seu recebimento. Dessa forma, se a empresa vendeu a prazo em Maio/05 para receber em Junho/05, considera-se que a receita foi gerada em Maio/05 e deverá pertencer a este mês;  Despesa: será contabilizada no período em que for incorrida, consumida, utilizada, independentemente do pagamento. Assim, se em Maio/05 a empresa pagar os salários de seus colaboradores (que trabalharam em Abril/05), a despesa pertence a Abril/05, pois foi neste período que ela efetivamente incorreu. 42 Capítulo 5 – Contas de Resultado  Prof. Moreira  Dessa forma, toda despesa gerada num determinado período (mesmo que ainda não tenha sido paga) será subtraída do total da receita gerada no mesmo período (mesmo que ainda não tenha sido recebida), apurando-se o respectivo resultado, pelo regime de competência. 5.5 REGIME DE CAIXA É uma forma simplificada de contabilidade, aplicado basicamente às microempresas ou entidades sem fins lucrativos. As regras básicas são:  Receita: será contabilizada no momento do seu recebimento, ou seja, quando entrar dinheiro no caixa;  Despesa: será contabilizada no momento do pagamento, ou seja, quando sair dinheiro do caixa (desembolso). Assim, o resultado será apurado, pelo regime de caixa, subtraindo-se toda despesa paga da receita recebida. 5.6 REGIME DE COMPETÊNCIA × REGIME DE CAIXA A Cia. Moreira vendeu em X1, $ 100.000 e só recebeu $ 60.000 (o restante será recebido em X2). Teve como despesa incorrida $ 80.000 e pagou somente $ 50.000 até o último dia do ano X1. Os resultados pelos dois regimes seriam: Resultado Receita ( – ) Despesa ( = ) Lucro/Prejuízo Competência Caixa 100.000,000 60.000,00 (80.000,00) (50.000,00) 20.000,00 10.000,00 43 Capítulo 5 – Contas de Resultado  Prof. Moreira  A Cia. Franco Ltda. vendeu em Dezembro/2004 uma máquina por R$ 120.000,00, para ser paga da seguinte forma: R$ 50.000,00 de entrada; R$ 35.000,00 para 30 dias (Janeiro/2005) e R$ 35.000,00 para 30 dias (Fevereiro/2005). A mesma máquina foi comprada pelo valor de R$ 80.000,00 no mês de Novembro/2004 a ser paga da seguinte forma: R$ 40.000,00 de entrada; R$ 20.000,00 para 30 dias (Dezembro/2004) e R$ 20.000,00 para 60 dias (Janeiro/2005). Sem considerar impostos, o resultado da Cia. Franco no exercício de 2004, pelos dois regimes seria: Resultado Competência Caixa Receita 120.000,00 50.000,00 ( – ) Despesa (80.000,00) (60.000,00) 40.000,00 (10.000,00) ( = ) Lucro/Prejuízo 44 Capítulo 6 – Contabilidade por Balanços Sucessivos II  Prof. Moreira  CAPÍTULO 6 CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS II 6.1 ATIVO × DESPESA No lado do Ativo, Balanço Patrimonial, encontram-se os itens que trarão benefícios futuros para a empresa. No momento em que esses itens perderem a capacidade de trazer benefícios, passarão a ser classificados como despesas. Por exemplo, quando uma empresa adquire Materiais de Escritório (papel sulfite, grampeadores etc.), estes são lançados no Ativo, numa conta chamada Estoques. À medida que esses materiais são requisitados do almoxarifado para serem consumidos, são baixados do Ativo e contabilizados como despesa, pois já não trarão benefícios futuros para a empresa (pois foram consumidos). Outro exemplo seria o caso dos Seguros. Se uma empresa fizer um seguro pelo período de 01-07-X1 a 30-06-X2, será considerado despesa de X1, apenas o correspondente a 6 meses. O restante será classificado no Ativo, pois é um gasto que trará benefícios futuros, ou seja, beneficiará o ano seguinte. Para exemplificar, vamos admitir que a Cia. Moreira contrate seguro de automóvel pelo período de um ano, em 31-10-X1, pagando R$ 6.000 (prêmio de seguro) e também, nesta data, adquira R$ 1.000 de material de escritório. Em 31-12-X1, constata-se que havia em estoque apenas R$ 200 de material de escritório. Observe-se que apenas dois meses de seguro (novembro e dezembro) foram utilizados. Dessa forma, classifica-se como despesa R$ 1.000. O restante, ou seja, R$ 500 × 10 = R$ 5.000, beneficiará o ano X2, e deverá ser registrado no Ativo Circulante como Despesa do Exercício Seguinte. No Caso do material de escritório, R$ 200 beneficiarão o ano seguinte, portanto, serão classificados no Ativo Circulante como Estoques. O 45 Capítulo 6 – Contabilidade por Balanços Sucessivos II  Prof. Moreira  restante, ou seja, R$ 800 serão considerados como Despesa, pois já foram consumidos no ano X1. Balanço Patrimonial em 31-12-X1 ATIVO PASSIVO BENS Caixa Estoque Materiais Despesas Antecipadas 200 5.000 DESPESAS RECEITAS Material de Escritório Seguros 800 1.000 6.2 OPERAÇÕES Veja a seguir, as alterações que cada transação contábil provoca no Balanço Patrimonial: Fato 1 – Constituição de uma Empresa: Entrada inicial de capital social em dinheiro, em 01/03/X2, no valor de R$ 300.000: Aplicação (onde foi aplicado o recurso): Caixa (Bem) Origem (de onde veio o recurso): Capital Social (Patrimônio Líquido) ATIVO PASSIVO BENS Caixa Total do Ativo PATRIMÔNIO LÍQUIDO 300.000 Capital Social 300.000 Total do Passivo 300.000 300.000 Fato 2 – Depósito em Banco: abertura de uma conta bancária no Banco Y, em 01/03/X2, com depósito inicial de R$ 298.000: 46 Capítulo 6 – Contabilidade por Balanços Sucessivos II  Prof. Moreira  Aplicação: Banco (Direito) Origem: Caixa (Bem) ATIVO PASSIVO BENS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Caixa 2.000 Capital Social 300.000 DIREITOS Banco 298.000 Total do Ativo 300.000 Total do Passivo 300.000 Fato 3 – Aquisição de Móveis e Imóveis: em 05/03/X2 foi adquirido um imóvel no valor de R$ 200.000 e móveis no valor de R$ 50.000, pagos em cheque no valor de R$ 250.000: Aplicação: Imóvel / Móveis (Bens) Origem: Banco (Direito) ATIVO PASSIVO BENS Caixa PATRIMÔNIO LÍQUIDO 2.000 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 Capital Social 300.000 DIREITOS Banco Total do Ativo 48.000 300.000 Total do Passivo 300.000 Fato 4 – Empréstimo Bancário: obtenção de um empréstimo junto ao Banco Y, em 06/03/X2, no valor de R$ 70.000, creditado em sua conta bancária. O pagamento ocorrerá dentro de 60 dias. Nesse momento, não houve nenhuma despesa ou cobrança de juros: 47 Capítulo 6 – Contabilidade por Balanços Sucessivos II  Prof. Moreira  Aplicação: Banco (Direito) Origem: Empréstimo (Obrigação) ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 2.000 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS Empréstimo 70.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 118.000 Total do Ativo Capital Social 370.000 Total do Passivo 300.000 370.000 Fato 5 – Aquisição de Mercadorias para Revenda: aquisição de três veículos para revenda, em 10/03/X2, nos respectivos valores de R$ 20.000, R$ 30.000 e R$ 40.000, totalizando R$ 90.000, pagos em cheque: Aplicação: Mercadorias para Revenda (Bem) Origem: Banco (Direito) ATIVO PASSIVO BENS Caixa Mercad. p/ Revenda OBRIGAÇÕES 2.000 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS Total do Ativo 70.000 90.000 Imóvel Banco Empréstimo PATRIMÔNIO LÍQUIDO 28.000 Capital Social 370.000 Total do Passivo 300.000 370.000 Fato 6 – Aplicação Financeira: aplicação financeira com parte do saldo bancário no valor de R$ 25.000: 48 Capítulo 6 – Contabilidade por Balanços Sucessivos II  Prof. Moreira  Aplicação: Aplicação Financeira (Direito) Origem: Banco (Direito) ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 2.000 Mercad. p/ Revenda Empréstimo 70.000 90.000 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 3.000 Aplicação Financeira Total do Ativo Capital Social 300.000 25.000 370.000 Total do Passivo 370.000 Fato 7 – Venda de Mercadorias a Vista: venda à vista de um carro (adquirido por R$ 20.000) por R$ 22.000 em dinheiro, em 15/03/X2: Aplicação: Caixa (Bem) Origem: Vendas de Mercadorias (Receita) ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 24.000 Mercad. p/ Revenda 90.000 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS Empréstimo 70.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 3.000 Aplicação Financeira Total do Ativo DESPESAS Capital Social 25.000 392.000 Total do Passivo ATIVO + DESPESAS 370.000 RECEITAS Vendas de Mercadorias Total das Despesas 300.000 - Total das Receitas 392.000 PASSIVO + RECEITAS 22.000 22.000 392.000 49 Capítulo 6 – Contabilidade por Balanços Sucessivos II  Prof. Moreira  Aplicação: Custo das Mercadorias Vendidas (Despesa) Origem: Mercadorias para Revenda (Bem) ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 24.000 Mercad. p/ Revenda 70.000 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS Empréstimo 70.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 3.000 Aplicação Financeira Capital Social 25.000 Total do Ativo 372.000 Total do Passivo DESPESAS Custo Merc. Vendidas Total das Despesas ATIVO + DESPESAS 300.000 370.000 RECEITAS 20.000 Vendas de Mercadorias 20.000 Total das Receitas 392.000 PASSIVO + RECEITAS 22.000 22.000 392.000 Fato 8 – Venda de Mercadorias a Prazo: em 20/03/X2 foi efetuada uma venda a prazo de um carro (adquirido por R$ 40.000) por R$ 45.000, para ser recebido dentro de 30 dias, com emissão de uma nota promissória pelo cliente. Aplicação: Clientes (Direito) Origem: Vendas de Mercadorias (Receita) ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 24.000 Mercad. p/ Revenda 70.000 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS Banco 70.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 3.000 Aplicação Financeira 25.000 Clientes 45.000 Total do Ativo Empréstimo Capital Social 417.000 Total do Passivo 300.000 370.000 50 Capítulo 6 – Contabilidade por Balanços Sucessivos II  Prof. Moreira  DESPESAS Custo Merc. Vendidas RECEITAS 20.000 Total das Despesas Vendas de Mercadorias 20.000 Total das Receitas ATIVO + DESPESAS 437.000 PASSIVO + RECEITAS 67.000 67.000 437.000 Aplicação: Custo das Mercadorias Vendidas (Despesa) Origem: Mercadorias para Revenda (Bem) ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 24.000 Mercad. p/ Revenda 30.000 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS Empréstimo 70.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 3.000 Aplicação Financeira 25.000 Clientes 45.000 Total do Ativo Capital Social 377.000 Total do Passivo DESPESAS Custo Merc. Vendidas Total das Despesas ATIVO + DESPESAS 300.000 370.000 RECEITAS 60.000 Vendas de Mercadorias 60.000 Total das Receitas 437.000 PASSIVO + RECEITAS 67.000 67.000 437.000 Fato 9 – Pagamento de Despesas: em 31/03/X2 foi feito o pagamento de salários do mês de março no valor de R$ 10.000,00, em dinheiro: Aplicação: Salários (Despesa) Origem: Caixa (Bem) 51 Capítulo 6 – Contabilidade por Balanços Sucessivos II  Prof. Moreira  ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 14.000 Mercad. p/ Revenda 30.000 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS Empréstimo 70.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 3.000 Aplicação Financeira 25.000 Clientes 45.000 Total do Ativo Capital Social 367.000 Total do Passivo DESPESAS 60.000 Salários 10.000 ATIVO + DESPESAS 370.000 RECEITAS Custo Merc. Vendidas Total das Despesas 300.000 Vendas de Mercadorias 70.000 Total das Receitas 437.000 PASSIVO + RECEITAS 67.000 67.000 437.000 Fato 10 – Apropriação de Despesa a Pagar: em 31/03/X2 foi feita a apropriação de despesa de Energia Elétrica consumida no mês de março, no valor de R$ 500,00, a ser paga em 10/04/X2: Aplicação: Energia Elétrica (Despesa) Origem: Contas a Pagar (Obrigação) ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 14.000 Empréstimo Mercad. p/ Revenda 30.000 Contas a Pagar Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS Banco 500 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 3.000 Aplicação Financeira 25.000 Clientes 45.000 Total do Ativo 70.000 Capital Social 367.000 Total do Passivo 300.000 370.500 52 Capítulo 6 – Contabilidade por Balanços Sucessivos II  Prof. Moreira  DESPESAS RECEITAS Custo Merc. Vendidas 60.000 Salários 10.000 Energia Elétrica Vendas de Mercadorias 67.000 500 Total das Despesas 70.500 Total das Receitas ATIVO + DESPESAS 437.500 PASSIVO + RECEITAS 67.000 437.500 Fato 11 – Contratação de Seguro: em 31/03/X2 foi efetuada contratação de seguro de automóvel com vigência de 01/04/X2 a 31/03/X3, pagando R$ 6.000,00 de prêmio em dinheiro: Aplicação: Despesa Antecipada (Direito) Origem: Caixa (Bem) ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 8.000 Mercad. p/ Revenda 30.000 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS Empréstimo 70.000 Contas a Pagar 500 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 3.000 Aplicação Financeira 25.000 Clientes 45.000 Despesa Antecipada Total do Ativo 367.000 Total do Passivo 60.000 Salários 10.000 ATIVO + DESPESAS 370.500 RECEITAS Custo Merc. Vendidas Total das Despesas 300.000 6.000 DESPESAS Energia Elétrica Capital Social Vendas de Mercadorias 67.000 500 70.500 Total das Receitas 437.500 PASSIVO + RECEITAS 67.000 437.500 53 Capítulo 6 – Contabilidade por Balanços Sucessivos II  Prof. Moreira  Fato 12 – Rendimento de Aplicação Financeira: em 31/03/X2 foi incorporado o rendimento da aplicação financeira ao principal, no valor de R$ 10.000,00: Aplicação: Aplicação Financeira (Direito) Origem: Rendimentos de Aplicações (Receita) ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 8.000 Mercad. p/ Revenda 30.000 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS Empréstimo 70.000 Contas a Pagar 500 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 3.000 Aplicação Financeira 35.000 Clientes 45.000 Despesa Antecipada Capital Social 300.000 6.000 Total do Ativo 377.000 Total do Passivo DESPESAS 370.500 RECEITAS Custo Merc. Vendidas 60.000 Vendas de Mercadorias 67.000 Salários 10.000 Rendimentos de Aplicações 10.000 Energia Elétrica 500 Total das Despesas ATIVO + DESPESAS 70.500 Total das Receitas 447.500 PASSIVO + RECEITAS 77.000 447.500 Fato 13 – Apropriação de Seguro: em 30/04/X2 foi apropriado 1/12 do gasto com o seguro do veículo como despesa do exercício: Aplicação: Seguros (Despesa) Origem: Despesa Antecipada (Direito) 54 Capítulo 6 – Contabilidade por Balanços Sucessivos II  Prof. Moreira  ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 8.000 Mercad. p/ Revenda 30.000 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS Empréstimo 70.000 Contas a Pagar 500 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 3.000 Aplicação Financeira 35.000 Clientes 45.000 Despesa Antecipada Total do Ativo Capital Social 300.000 5.500 376.500 Total do Passivo DESPESAS 370.500 RECEITAS Custo Merc. Vendidas 60.000 Vendas de Mercadorias 67.000 Salários 10.000 Rendimentos de Aplicações 10.000 Energia Elétrica 500 Seguros 500 Total das Despesas ATIVO + DESPESAS 71.000 Total das Receitas 447.500 PASSIVO + RECEITAS 77.000 447.500 55 Capítulo 7 – Demonstrações Contábeis  Prof. Moreira  CAPÍTULO 7 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 7.1 CONCEITO Os dados coletados pela Contabilidade são apresentados periodicamente aos interessados de maneira resumida e ordenada, formando assim, os Relatórios Contábeis. Os relatórios são elaborados de acordo com as necessidades dos usuários. Evidentemente, um relatório sobre o resultado anual de uma farmácia destacará muito menos pormenores que o de uma siderúrgica, que normalmente, possui um número elevado de sócios ou acionistas, grande volume de negócios, diversos tipos de impostos a recolher, operações em muitas agências bancárias etc. Dos inúmeros relatórios que há em Contabilidade, destacam-se aqueles que são obrigatórios de acordo com a legislação brasileira. Esses relatórios são conhecidos como demonstrações contábeis, ou ainda, demonstrações financeiras. 7.2 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS OBRIGATÓRIAS 56 Capítulo 7 – Demonstrações Contábeis  Prof. Moreira  Ao fim de cada exercício social13, as empresas devem elaborar as seguintes demonstrações contábeis, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício: I. Balanço patrimonial; II. Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; III. Demonstração do resultado do exercício; IV. Demonstração dos fluxos de caixa; V. Demonstração do valor adicionado (se companhia aberta). A elaboração e publicação dessas demonstrações é obrigatória por determinação da legislação societária (Lei n.º 6.404/1976, art. 176). Convém destacar que a companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração dos fluxos de caixa, de acordo com a Lei nº 11.638/2007. As companhias de capital aberto são obrigadas a elaborar também a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, conforme instrução CVM 14 n.º 59/1986. Para as demais empresas (companhias de capital fechado, sociedades limitadas, firmas individuais etc.) essa demonstração é facultativa. Demonstrações Contábeis Balanço Patrimonial Aberta Fechada X X Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) X Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) X Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) X X Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) X X* Demonstração do Valor Adicionado (DVA) X * Somente para Companhias Fechadas com Patrimônio Líquido, na data do balanço, superior a R$ 2.000.000,00 13 14 Ver tópico 7.5 - Período de Apresentação A CVM – Comissão de Valores Mobiliários é uma autarquia federal, criada com o objetivo de fiscalizar, regulamentar e desenvolver o mercado de valores mobiliários, de modo a assegurar o exercício de práticas equitativas e coibir qualquer tipo de irregularidade. 57 Capítulo 7 – Demonstrações Contábeis  Prof. Moreira  7.2.1 Balanço Patrimonial O Balanço Patrimonial é a “mais importante” demonstração contábil que tem por objetivo evidenciar a situação patrimonial da entidade em um dado momento (normalmente em 31 de dezembro de cada ano). 7.2.2 Demonstração do Resultado do Exercício A Demonstração do Resultado do Exercício visa fornecer, de maneira esquematizada, os resultados (lucro ou prejuízo) auferidos pela empresa em determinado exercício social, os quais são transferidos para contas do patrimônio líquido. O lucro (ou prejuízo) é resultante de receitas, custos e despesas incorridos pela empresa no período e apropriados segundo o regime de competência, ou seja, independentemente de que tenham sido esses valores pagos ou recebidos. 7.2.3 Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados A Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados retrata as movimentações ocorridas na conta de lucros acumulados do patrimônio líquido, fornecendo explicações sobre o seu comportamento ao longo do exercício social. Na verdade, enquanto a Demonstração do Resultado evidencia a formação do resultado do exercício, a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados revela de maneira clara as movimentações do resultado do período, bem como sua distribuição. 7.2.4 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) embora não obrigatória para as empresa fechadas, é de muita utilidade, pois fornece a movimentação ocorrida durante o exercício nas diversas contas componentes do patrimônio líquido; faz clara indicação do fluxo de uma conta para outra e indica a origem e o valor de cada acréscimo ou diminuição no patrimônio líquido durante o exercício. Trata-se, portanto, de informação que complementa os demais dados constantes do balanço e da demonstração do resultado do exercício. É particularmente importante para as empresas que 58 Capítulo 7 – Demonstrações Contábeis  Prof. Moreira  tenham seu patrimônio líquido formado por diversas contas e mantenham com elas inúmeras transações. O § 2.º do art. 186 da Lei n.º 6.404/1976 autoriza a inclusão da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, caso esta seja elaborada pela empresa. Dessa forma, as empresas que elaborarem tal demonstração ficam dispensadas de elaborar em separado a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados, uma vez que esta, obrigatoriamente, estará incluída naquela. 7.2.5 Demonstração do Valor Adicionado A Demonstração do Valor Adicionado demonstra quanto de riqueza a empresa adicionou ao seu produto final e de que forma essa riqueza foi distribuída entre os vários fatores de produção - empregados, acionistas, governo, financiadores etc. Há uma grande diferença entre uma Demonstração de Resultado e uma Demonstração do Valor Adicionado, tendo em vista que apresentam enfoques diferentes e, de certa forma, são complementares. O principal objetivo da primeira é mostrar o lucro líquido que, em última instância, é a parte do valor adicionado que pertence aos sócios como investidores de capital de risco. Por outro lado, a Demonstração do Valor Adicionado mostra a parte que pertence aos sócios, a que pertence aos demais capitalistas que financiam a empresa com capital a juros, a parte que pertence aos empregados e a que fica com o governo. 7.2.6 Demonstração dos Fluxos de Caixa O objetivo da Demonstração dos Fluxos de Caixa é prestar informações sobre as alterações efetuadas nas contas: Caixa/Bancos/Equivalentes de uma entidade, dentro de determinado período, classificando-as no mínimo em três fluxos: operacional, investimentos e financiamento. 59 Capítulo 7 – Demonstrações Contábeis  Prof. Moreira  Com isso, possibilita aos investidores e aos usuários em geral das demonstrações contábeis o conhecimento sobre a forma adotada pela entidade em gerar e usar os recursos de caixa e equivalente de caixa. 7.3 SOCIEDADES DE GRANDE PORTE Com o advento da Lei 11.638/2007, passam a ser aplicáveis às sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob a forma de sociedades por ações, as disposições da Lei nº 6.404/1976, sobre escrituração e elaboração de demonstrações contábeis e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários. Para esse efeito, considera-se de grande porte, a sociedade ou o conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no exercício social anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00 ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00. 7.4 COMPLEMENTAÇÃO ÀS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Para publicação das Demonstrações Contábeis devem ser observadas algumas exigências. Após a identificação da empresa, destaca-se, em primeiro plano, o Relatório da Administração. As demonstrações contábeis das sociedades por ações também devem ser complementadas por Notas Explicativas, seguidas da assinatura dos diretores e do Contabilista. Além disso, no caso de companhia aberta, instituição financeira ou empresa de seguros, deverá haver ainda, o Parecer dos Auditores Independentes. Algumas empresas ainda publicam o Balanço Social, também conhecido por Relatório de Sustentabilidade ou Relatório de Responsabilidade Social. 7.4.1 Relatório da Administração O Relatório da Administração, também conhecido como Relatório da Diretoria ou Relatório Anual, representa um necessário e importante complemento às demonstrações contábeis publicadas pela empresa, em termos de permitir o fornecimento de dados e 60 Capítulo 7 – Demonstrações Contábeis  Prof. Moreira  informações adicionais que sejam úteis aos usuários em seu julgamento e processo de tomada de decisões. A título de recomendação e exemplo, segue relação dos itens que constituem informações já apresentadas por muitas companhias no Brasil (e comumente em alguns outros países):  Descrição dos negócios, produtos e serviços: histórico das vendas físicas dos últimos dois anos e vendas em moeda de poder aquisitivo da data do encerramento do exercício social. Algumas empresas apresentam descrição e análise por segmento ou linha de produto, quando relevantes para a sua compreensão e avaliação;  Comentários sobre a conjuntura econômica geral: concorrência nos mercados, atos governamentais e outros fatores exógenos relevantes sobre o desempenho da companhia;  Recursos humanos: número de empregados no término dos dois últimos exercícios e "turnover" nos dois últimos anos, segmentação da mão-de-obra segundo a localização geográfica; nível educacional ou produto; investimento em treinamento; fundos de seguridade e outros planos sociais;  Investimentos: descrição dos principais investimentos realizados, objetivo, montantes e origens dos recursos alocados;  Pesquisa e desenvolvimento: descrição sucinta dos projetos, recursos alocados, montantes aplicados e situação dos projetos;  Novos produtos e serviços: descrição de novos produtos, serviços e expectativas a eles relativas;  Proteção ao meio-ambiente: descrição e objetivo dos investimentos efetuados e montante aplicado;  Reformulações administrativas: descrição das mudanças administrativas, reorganizações societárias e programas de racionalização;  Investimentos em controladas e coligadas: indicação dos investimentos efetuados e objetivos pretendidos com as inversões;  Direitos dos acionistas e dados de mercado: políticas relativas à distribuição de direitos, desdobramentos e grupamentos; valor patrimonial por ação, negociação e cotação das ações em Bolsa de Valores; 61 Capítulo 7 – Demonstrações Contábeis   Prof. Moreira  Perspectivas e planos para o exercício em curso e os futuros: poderá ser divulgada a expectativa da administração quanto ao exercício corrente, baseada em premissas e fundamentos explicitamente colocados, sendo que esta informação não se confunde com projeções por não ser quantificada. 7.4.2 Notas Explicativas As Notas Explicativas às demonstrações contábeis servem como complemento às mesmas. Possuem as mais variadas formas, desde simples frases, chegando até outros demonstrativos, sempre visando ao completo esclarecimento das demonstrações contábeis. A utilização de notas auxilia também a estética do balanço, tornando-o mais “limpo”, pois pode-se fazer constar dele determinada conta pelo seu total, com os detalhes necessários expostos através de uma nota explicativa. As Notas Explicativas são normalmente destacadas após as Demonstrações Contábeis. A Lei das Sociedades por Ações estabelece em seu art. 176, § 4.º, que as demonstrações serão complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos ou demonstrações contábeis para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício. Exemplos de notas explicativas:  Critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, como estoques, depreciação, amortização e exaustão;  Investimentos em outras sociedades, quando for o caso;  Obrigações de longo prazo, destacando os credores, taxas de juros, datas de vencimentos e garantias;  Composição do capital social por tipo de ações;  Ajustes de exercícios anteriores;  Eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia, etc. 7.4.3 Parecer dos Auditores 62 Capítulo 7 – Demonstrações Contábeis  Prof. Moreira  A auditoria independente das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos, que tem por objetivo capacitar o auditor a emitir um parecer sobre a adequação com que estas representam a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações, as mutações do patrimônio líquido, os fluxos de caixa e os valores adicionados da entidade auditada, consoante as Normas Brasileiras de Contabilidade e legislação específica no que for pertinente. O produto final da auditoria das demonstrações contábeis é o parecer do auditor. Sua emissão reflete o entendimento do auditor acerca dos dados que examinou, de uma forma padrão e resumida, que dê, aos leitores, em geral, uma noção dos trabalhos que realizou e, principalmente, o que concluiu. O parecer padrão ou limpo compreende tais parágrafos:  Parágrafo referente à identificação das demonstrações contábeis e à definição das responsabilidades da administração e dos auditores;  Parágrafo referente à extensão dos trabalhos;  Parágrafo referente à opinião sobre as demonstrações contábeis. Existem basicamente quatro tipos de pareceres de auditor:  Parecer sem ressalvas ou limpo: expressa que “tudo está em ordem”, ou seja, que as demonstrações contábeis foram elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. Neste caso o parecer é de regularidade, também dito “parecer limpo”;  Parecem com ressalvas: evidencia que “existem algumas coisas que não correspondem à verdade”. Neste caso, o parecer deve ser dado “ressalvando-se” aquilo com o que o auditor não concorde, ou que constatou não ser adequado. O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer com ressalva, modificado no parágrafo de opinião, com a utilização das expressões “exceto por”, “exceto quando” ou “com exceção de”, referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva;  Parecer adverso: é emitido quanto “tudo está errado ou a maioria está em desacordo com a realidade”. Neste caso, o parecer deve ser o de “irregularidade”; 63 Capítulo 7 – Demonstrações Contábeis  Prof. Moreira   Negativa de parecer: é emitido quando “não é possível concluir-se pelo certo e nem pelo errado”. Neste caso, o auditor emite um parecer negando sua opinião, em razão da impossibilidade de embasá-la em fatos concretos. 7.4.3.1 Modelo de Parecer sem Ressalva PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES Aos Acionistas, Conselheiros e Diretores da Entidade X Cidade – Estado 1. Examinamos os balanços patrimoniais (controladora e consolidado – quando aplicável) da Entidade X em 31 de dezembro de 2008 e de 2007, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido, dos fluxos de caixa e do valor adicionado (quando aplicável), correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua Administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis. 2. Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria aplicáveis no Brasil e compreenderam: a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e os sistemas contábil e de controles internos da Entidade; b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela Administração da Entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto. 3. Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Entidade X em 31 de dezembro de 2008 e de 2007, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido, os seus fluxos de caixa e os valores adicionados (quando aplicável) nas operações referentes aos exercícios findos nessas datas, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. Local e data (dia da conclusão dos trabalhos na empresa auditada) Nome da empresa de Auditoria Nº de registro cadastral no CRC Nome do auditor responsável técnico Contador – Nº de registro no CRC 64 Capítulo 7 – Demonstrações Contábeis  Prof. Moreira  7.4.3.2 Modelo de Parecer com Ressalva PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES Aos Acionistas, Conselheiros e Diretores da Entidade X Cidade – Estado 1. Examinamos os balanços patrimoniais (controladora e consolidado – quando aplicável) da Entidade X em 31 de dezembro de 2008 e de 2007, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido, dos fluxos de caixa e do valor adicionado (quando aplicável), correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua Administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis. 2. Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria aplicáveis no Brasil e compreenderam: a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e os sistemas contábil e de controles internos da Entidade; b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela Administração da Entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto. 3. O terreno e os edifícios da fábrica da companhia foram dados em 20X2 em garantia de financiamento de longo prazo. 4. Em nossa opinião, exceto pela falta de divulgação da informação mencionada no parágrafo anterior, as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Entidade X em 31 de dezembro de 2008 e de 2007, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido, os seus fluxos de caixa e os valores adicionados (quando aplicável) nas operações referentes aos exercícios findos nessas datas, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. Local e data (dia da conclusão dos trabalhos na empresa auditada) Nome da empresa de Auditoria Nº de registro cadastral no CRC Nome do auditor responsável técnico Contador – Nº de registro no CRC 65 Capítulo 7 – Demonstrações Contábeis  Prof. Moreira  7.4.3.3 Modelo de Parecer Adverso PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES Aos Acionistas, Conselheiros e Diretores da Entidade X Cidade – Estado 1. Examinamos os balanços patrimoniais (controladora e consolidado – quando aplicável) da Entidade X em 31 de dezembro de 2008 e de 2007, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido, dos fluxos de caixa e do valor adicionado (quando aplicável), correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua Administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis. 2. Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria aplicáveis no Brasil e compreenderam: a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e os sistemas contábil e de controles internos da Entidade; b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela Administração da Entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto. 3. A variação cambial sobre os empréstimos em moeda estrangeira está sendo contabilizada pela companhia somente por ocasião do pagamento ao credor no exterior. Em nossa opinião, essa prática está em desacordo com os princípios fundamentais de contabilidade, os quais requerem que a variação cambial seja registrada no regime de competência, ou seja, no ano em que houve a mudança na taxa de câmbio. Se a variação cambial tivesse sido contabilizada com base no regime de competência, o lucro líquido estaria a menor em R$ 570.000,00 e R$ 590.000,00, em 2008 e 2007, respectivamente. 4. Em nossa opinião, devido à relevância dos efeitos do assunto comentado no parágrafo 3, as demonstrações contábeis acima referidas não representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Entidade X em 31 de dezembro de 2008 e de 2007, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido, os seus fluxos de caixa e os valores adicionados (quando aplicável) nas operações referentes aos exercícios findos nessas datas, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. Local e data (dia da conclusão dos trabalhos na empresa auditada) Nome da empresa de Auditoria 66 Capítulo 7 – Demonstrações Contábeis  Prof. Moreira  Nº de registro cadastral no CRC Nome do auditor responsável técnico Contador – Nº de registro no CRC 7.4.3.4 Modelo de Negativa de Parecer PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES Aos Acionistas, Conselheiros e Diretores da Entidade X Cidade – Estado 1. Examinamos os balanços patrimoniais (controladora e consolidado – quando aplicável) da Entidade X em 31 de dezembro de 2008 e de 2007, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido, dos fluxos de caixa e do valor adicionado (quando aplicável), correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua Administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis. 2. Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria aplicáveis no Brasil e compreenderam: a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e os sistemas contábil e de controles internos da Entidade; b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela Administração da Entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto. 3. Pelo fato de termos sido contratados pela Entidade X após 31 de dezembro de 2008, não acompanhamos os inventários físicos dos estoques de 31 de dezembro de 2008 e de 2007, nem foi possível satisfazermo-nos sobre a existência dos estoques por meio de procedimentos alternativos de auditoria. 4. Devido à relevância do assunto mencionado no parágrafo 3, a extensão de nosso exame não foi suficiente para nos possibilitar emitir, e por isso não emitimos opinião sobre as demonstrações contábeis referidas no parágrafo 1. Local e data (dia da conclusão dos trabalhos na empresa auditada) Nome da empresa de Auditoria Nº de registro cadastral no CRC Nome do auditor responsável técnico Contador – Nº de registro no CRC 67 Capítulo 7 – Demonstrações Contábeis  Prof. Moreira  7.4.4 Balanço Social15 O Balanço Social é um demonstrativo publicado anualmente pela empresa reunindo um conjunto de informações sobre os projetos, benefícios e ações sociais dirigidas aos empregados, investidores, analistas de mercado, acionistas e à comunidade. É também um instrumento estratégico para avaliar e multiplicar o exercício da responsabilidade social corporativa. No balanço social a empresa mostra o que faz por seus profissionais, dependentes, colaboradores e comunidade, dando transparência às atividades que buscam melhorar a qualidade de vida para todos. Ou seja, sua função principal é tornar pública a responsabilidade social empresarial, construindo maiores vínculos entre a empresa, a sociedade e o meio ambiente. O balanço social é uma ferramenta que, quando construída por múltiplos profissionais, tem a capacidade de explicitar e medir a preocupação da empresa com as pessoas e a vida no planeta. 7.5 PERÍODO DE APRESENTAÇÃO A Lei das Sociedades Anônimas16 estabelece que, ao fim de cada período de 12 meses, a diretoria da empresa fará elaborar, com base na contabilidade, as demonstrações contábeis. Este período é chamado de Exercício Social ou Período Contábil. Não há necessidade de que o exercício social coincida com o ano civil (01 de janeiro a 31 de dezembro). Todavia, para fins fiscais, o Imposto de Renda quer o encerramento em 31 de dezembro. A data do término do exercício social é definida pelos proprietários da empresa e não pode ser alterada, exceto em condições supervenientes. Para atender as necessidades internas (fins gerenciais) e facilitar a administração da empresa, a contabilidade poderá apresentar relatórios contábeis em períodos inferiores a um ano (mensal, trimestral etc.). 15 16 Ver modelo de balanço social no site www.balancosocial.org.br Ver artigos 175 e 176 da Lei 6.404/76 68 Capítulo 7 – Demonstrações Contábeis  Prof. Moreira  7.6 REQUISITOS PARA PUBLICAÇÃO As Sociedades Anônimas deverão publicar as Demonstrações Contábeis no Diário Oficial e em outro jornal de grande circulação editado na localidade onde se situa a sede da empresa (art. 289 da lei 6.404/76). As publicações legais de uma S/A cuja sede é, por exemplo, no Estado de São Paulo, deverão ser feitas:  No Diário Oficial do Estado de São Paulo, e  Em outro jornal de grande circulação editado na localidade em que está situada a sede da companhia. Entende-se por “jornal” o que se publica, no mínimo, cinco dias na semana, a exemplo do próprio Diário Oficial do Estado de São Paulo que tem cinco publicações semanais. Por “grande circulação” entende-se o jornal cuja distribuição é feita na localidade em que é editado de forma regular e de fácil acesso aos acionistas. As Demonstrações Contábeis deverão ser publicadas até 5 dias antes da Assembléia Geral Ordinária17 (art. 133 § 3º da Lei 6.404/76). As Sociedades Limitadas (Ltda.) não precisam publicar em jornal, mas deverão apresentar as demonstrações financeiras junto ao Imposto de Renda através do preenchimento da declaração do Imposto de Renda. Alguns dados são fundamentais no momento da publicação. Entre eles, destacam-se a denominação da empresa, o título da demonstração contábil e a data do exercício social. A Lei das Sociedades Anônimas dispõe que as demonstrações de cada exercício sejam publicadas com a indicação dos valores correspondentes do exercício anterior. 17 Reunião dos acionistas de uma empresa, cuja convocação é obrigatória, para que haja verificação dos resultados, leitura, discussão e votação dos relatórios de diretoria e eleição do conselho fiscal da diretoria desta sociedade anônima. 69 Capítulo 7 – Demonstrações Contábeis  Prof. Moreira  Dessa forma, o usuário conhecerá os valores do exercício atual e do exercício anterior, para efeito de comparabilidade. As demonstrações serão, portanto, apresentadas em duas colunas: ano atual e ano anterior. A legislação mencionada também dispõe que as demonstrações contábeis podem ser publicadas com a eliminação de dígitos, principalmente de números grandes. A eliminação de dígitos visa facilitar as publicações, principalmente pela necessidade de publicar as demonstrações em duas colunas. Assim, por exemplo, quando se têm números como R$ 850.586.245,00, podem-se eliminar os três dígitos (245) e ficar com R$ 850.586, desde que se coloque no cabeçalho das demonstrações a expressão em R$ mil. Se forem eliminados seis dígitos, colocase no cabeçalho: em R$ milhões. 70 Capítulo 8 – Balanço Patrimonial  Prof. Moreira  CAPÍTULO 8 BALANÇO PATRIMONIAL 8.1 INTRODUÇÃO O Balanço Patrimonial é considerado o relatório mais importante gerado pela Contabilidade. Sua função é identificar a saúde financeira e econômica da empresa no fim do exercício ou em qualquer outra data estipulada. O termo balanço vem do latim, da expressão bi-lancis, que lembra Balança de dois Pratos. Antes do advento das balanças atuais, os comerciantes utilizavam a Balança de dois Pratos, colocando num prato a mercadoria a ser pesada e no outro prato “pesos” representando quilos e gramas. Ao se obter o equilíbrio nos dois pratos somavamse os pesos simbólicos e se conhecia quando pesava a mercadoria. Etimologicamente, então, balanço significa equilíbrio, os mesmos valores em ambos os lados. Ativo Passivo O Ativo, lado esquerdo do quadro, representa o conjunto de bens e direitos de propriedade da empresa. São os itens do patrimônio que trazem benefícios, proporcionando ganhos para a empresa. O Passivo, lado direito do quadro, representa: 71 Capítulo 8 – Balanço Patrimonial   Prof. Moreira  As obrigações exigíveis da empresa, ou seja, as dívidas que serão reclamadas pelos credores;  As obrigações não exigíveis, ou patrimônio líquido. A legislação brasileira (art. 178 da lei 6.404/76) estabelece dois grupos de contas para o Ativo e três grupos de contas para o Passivo, conforme demonstrado no quadro a seguir: Ativo Passivo Ativo Circulante Passivo Circulante Ativo Não-Circulante Passivo Não-Circulante Patrimônio Líquido 8.2 ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS Todos os recursos que entram numa empresa passam obrigatoriamente pelo passivo e patrimônio líquido. Os recursos são originados dos proprietários, fornecedores, governo, bancos, financeiras etc. O Ativo, por sua vez, representa todas as aplicações de recursos: aplicação no caixa, em estoques, imóveis, veículos, máquinas e equipamentos etc. Vale destacar que a empresa só poderá aplicar aquilo que tem origem, daí a explicação do equilíbrio entre Ativo e Passivo. 8.3 CONCEITO DE CURTO E LONGO PRAZOS Normalmente, Curto Prazo significa um período de até um ano. Assim, todas as contas a receber e a pagar nos próximos 365 dias devem ser classificadas a curto prazo. Lon72 Capítulo 8 – Balanço Patrimonial  Prof. Moreira  go Prazo, por sua vez, identifica um período superior a um ano. Dessa forma, todas as contas a receber e a pagar após 365 dias são classificadas a longo prazo. Admitindo-se que a Cia. Moreira tenha encerrado seu exercício em 31/12/2002. Nesse momento, todas as contas a pagar ou a receber em 2003 são classificadas como curto prazo. Todas as contas a pagar ou a receber em 2004, 2005 etc. são classificadas como longo prazo. Outro conceito de curto prazo está relacionado ao ciclo operacional da empresa. Entende-se por ciclo operacional o período de tempo que uma indústria, por exemplo, leva para produzir seu estoque, vendê-lo e receber as duplicatas geradas na venda, entrando em caixa. Em síntese, é o tempo que a empresa leva para produzir, vender e receber. O ciclo operacional de um supermercado é relativamente rápido (em média 30 dias), pois este tipo de empresa possui um giro rápido. Uma indústria naval, no entanto, tem um ciclo operacional mais demorado, podendo ultrapassar um ano. Pela Lei das Sociedades Anônimas, se o ciclo operacional de uma empresa for superior a um ano, o conceito de curto prazo passa a valer pelo ciclo operacional. A regra geral é: considera-se curto prazo o período de 12 meses ou o ciclo operacional, valendo o maior. 8.4 GRUPOS DE CONTAS DO ATIVO No Ativo as contas são dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nela registrados, isto é, de acordo com a rapidez com que podem ser convertidos em dinheiro, nos seguintes grupos: 73 Capítulo 8 – Balanço Patrimonial   Ativo Circulante  Ativo Não-Circulante Prof. Moreira  8.4.1 Ativo Circulante O dinheiro, que é o item mais líquido, é agrupado com outros itens que serão transformados em dinheiro, consumidos ou vendidos a curto prazo: Contas a Receber, Investimentos temporários, Estoques, conforme a seguir:  Disponibilidades: Caixa, Bancos e Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata.  Clientes: são os valores ainda não recebidos dos clientes, decorrentes de vendas de mercadorias ou prestação de serviços a prazo, também denominados duplicatas a receber.  Estoques: são denominados estoques, os bens destinados à fabricação de produtos (matérias-primas e materiais de consumo industrial); os produtos acabados e os produtos em elaboração no momento do levantamento do balanço; os bens destinados à revenda (mercadorias); as embalagens e os bens destinados ao consumo da própria empresa (o “almoxarifado” de manutenção, de materiais de escritório etc.).  Despesas Antecipadas: quando a empresa efetua o pagamento antecipado de uma despesa que, pelo princípio da competência, se refere ao exercício seguinte, o valor pago deve ser registrado em conta de ativo, para posteriormente ser apropriado ao resultado. É o caso de pagamento antecipado de seguros, aluguéis etc. O ativo circulante é o grupo que gera dinheiro para a empresa pagar suas contas a curto prazo. Esse grupo é conhecido como Capital de Giro, pois seus itens estão sempre renovando. 8.4.2 Ativo Não-Circulante São classificáveis neste grupo, os direitos da empresa cuja realização seja prevista para após o término do exercício social seguinte (ativo realizável a longo prazo) e tam74 Capítulo 8 – Balanço Patrimonial  Prof. Moreira  bém as aplicações de recursos das quais a empresa não tenha a intenção, a princípio, de se desfazer nos próximos exercícios (investimentos, imobilizado e intangível). Vale lembrar que o subgrupo Diferido foi extinto com a Lei nº 11.941 de 2009. 8.4.2.1 Ativo Realizável a Longo Prazo São aplicações em direitos que tenham sua realização, certa ou provável, a longo prazo. É feita, todavia, pela Lei das Sociedades Anônimas, uma exceção, ao definir que, os créditos de “coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro”, oriundos de negócios não usuais na exploração do objeto da companhia, devem ser também classificados no longo prazo, mesmo vencíveis ou com previsão de recebimento a curto prazo. Exemplos:  Adiantamentos ou empréstimos para suprir necessidades de caixa de empresas coligadas ou controladas;  Empréstimos ou adiantamentos a diretores e acionistas. 8.4.2.2 Investimentos São aplicações que nada tem a ver com a atividade da empresa. Por exemplo, as participações permanentes no capital de outras sociedades (compra de ações de outras empresas), obras de arte, terrenos para futura expansão, imóveis para renda (aluguel). 8.4.2.3 Imobilizado São os bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens, como por exemplo, máquinas, equipamentos, prédios (em uso), ferramentas, móveis e utensílios, instalações, veículos etc., de propriedade da empresa ou adquiridos através de arrendamento mercantil (leasing). 8.4.2.4 Intangível São os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, tais como as marcas e patentes e fundo de comércio adquirido. 75 Capítulo 8 – Balanço Patrimonial  Prof. Moreira  8.5 GRUPOS DE CONTAS DO PASSIVO As contas do Passivo serão agrupadas de acordo com o seu vencimento, ou seja, aquelas que serão liquidadas mais rapidamente integrarão um primeiro grupo. Já as que serão pagas num prazo mais longo formarão outro grupo. Os grupos de contas são os seguintes:  Passivo Circulante  Passivo Não-Circulante  Patrimônio Líquido 8.5.1 Passivo Circulante Evidencia todas as obrigações da empresa, inclusive financiamentos para aquisição de bens e direitos do ativo não-circulante, cujo vencimento ocorrerá no curto prazo: dívidas com fornecedores de mercadorias, matérias-primas etc., salários a pagar, encargos sociais a pagar, tributos a pagar, aluguéis a pagar, água, energia elétrica e telefone a pagar etc. 8.5.2 Passivo Não-Circulante Compreende as obrigações da empresa cujo vencimento ocorrerá no longo prazo: financiamentos para aquisição de bens e direitos do ativo não-circulante, debêntures, títulos a pagar etc. Sempre que possível, é interessante que a empresa concentre mais suas dívidas no longo prazo, pois terá mais tempo para gerar recursos financeiros para quitá-las. 8.5.3 Patrimônio Líquido Demonstra o total dos investimentos dos proprietários (Capital) mais as Reservas, cujo conceito será estudado adiante. 76 Capítulo 8 – Balanço Patrimonial  Prof. Moreira  8.6 BALANÇO PATRIMONIAL – UM RESUMO Ativo Passivo Ativo Circulante - Será transformado em dinheiro rapidamente, no curto prazo Passivo Circulante - Será pago rapidamente, no curto prazo Ativo Não-Circulante - Espera-se muito tempo para receber (ativo realizável a longo prazo) ou não há intenção em se desfazer do bem ou direito (investimentos, imobilizado ou intangível) Passivo Não-Circulante - Demora-se muito tempo para pagar (longo prazo) Patrimônio Líquido - Não precisa pagar enquanto a empresa estiver em continuidade 8.7 ESTRUTURA DO BALANÇO PATRIMONIAL (VIGENTE) Veja a seguir, a estrutura vigente do balanço patrimonial, de acordo com o art. 178 da Lei 6.404/76, com as alterações da Lei nº 11.941 de 2009. Ativo Ativo Circulante - Disponibilidades - Contas a receber de clientes - Estoques - Despesas antecipadas - Outros Créditos Ativo Não-Circulante - Realizável a Longo Prazo - Investimentos - Imobilizado - Intangível Passivo Passivo Circulante - Financiamentos e Empréstimos - Debêntures - Fornecedores - Arrendamento Mercantil - Impostos e Contribuições a Recolher - Salários e Férias a Pagar - Outras Contas a Pagar Passivo Não-Circulante - Financiamentos e Empréstimos - Debêntures - Arrendamento Mercantil - Provisão para Contingências Patrimônio Líquido - Capital Social - Reservas de Capital - Ajustes de Avaliação Patrimonial - Reservas de Lucros - Ações em Tesouraria - Prejuízos Acumulados 77 Capítulo 9 – Demonstração do Resultado do Exercício  Prof. Moreira  CAPÍTULO 9 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 9.1 EFEITO DO LUCRO NO BALANÇO As Contas de Resultado (Despesas e Receitas) aparecem durante o exercício social (geralmente com duração de 1 ano) e encerram-se no final do mesmo. Apesar de não constarem no Balanço Patrimonial, é através delas que apuramos o resultado do exercício que é acumulado no Patrimônio Líquido, quando não distribuído aos sócios na forma de dividendos. Veja a seguir uma demonstração gráfica da relação entre o Balanço Patrimonial e as Contas de Resultado: Ativo Passivo Patrimônio Líquido Lucros/Prejuízos Acumulados Apuração do Resultado Receitas ( − ) Despesas ( = ) Lucro/Prejuízo Dessa forma, com a apuração do resultado do exercício e o respectivo encerramento das contas de resultado, podemos eliminar os gráficos de Despesas e Receitas, que eram apresentados em conjunto com os gráficos de Ativo e Passivo, no Balanço Patrimonial. Transferindo o resultado apurado para a conta “Lucros ou Prejuízos Acumulados” do Patrimônio Líquido, o Ativo passa a ter o mesmo valor do Passivo, e podemos expressar a equação contábil da seguinte forma: ATIVO = PASSIVO 78 Capítulo 9 – Demonstração do Resultado do Exercício  Prof. Moreira  Veja a seguir, um exemplo de apuração de resultado do exercício e o respectivo encerramento das contas de Despesas e Receitas: a) Balanço Patrimonial antes da apuração do resultado do exercício: ATIVO PASSIVO Circulante Circulante Caixa e Bancos 10.000 Mercadorias 200.000 Não-Circulante Empréstimo 15.000 Contas a Pagar 5.000 Patrimônio Líquido Capital Social Imobilizado Móveis e Utensílios 200.000 40.000 Total do Ativo 250.000 Total do Passivo DESPESAS 220.000 RECEITAS Custo Merc. Vendidas 50.000 Vendas de Mercadorias Salários 19.000 Rendimentos de Aplicações Energia Elétrica 99.000 1.000 1.000 Total das Despesas ATIVO + DESPESAS 70.000 Total das Receitas 320.000 PASSIVO + RECEITAS 100.000 320.000 b) Balanço Patrimonial após a apuração do resultado do exercício: ATIVO PASSIVO Circulante Circulante Caixa e Bancos 10.000 Mercadorias 200.000 Não-Circulante Contas a Pagar 15.000 5.000 Patrimônio Líquido Imobilizado Móveis e Utensílios Total do Ativo Empréstimo 40.000 Capital Social Lucros Acumulados 250.000 Total do Passivo 200.000 30.000 250.000 APURAÇÃO DO RESULTADO Receitas 100.000 ( – ) Despesas (70.000) ( = ) Lucro 30.000 79 Capítulo 9 – Demonstração do Resultado do Exercício  Prof. Moreira  9.2 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO A apuração do resultado do exercício é evidenciada através da Demonstração do Resultado de Exercício, que trata-se de um resumo ordenado das receitas, custos e despesas da empresa em determinado período, normalmente 12 meses. É apresentada de forma dedutiva (vertical), ou seja, das receitas subtraem-se as despesas e custos, e em seguida, indica-se o resultado (lucro ou prejuízo). 9.3 COMO APURAR A RECEITA LÍQUIDA Receita Operacional Bruta ( − ) Impostos sobre Vendas ( − ) Devoluções ( − ) Abatimentos e Descontos Incondicionais Receita Operacional Líquida A Receita Operacional Bruta é o total bruto vendido no período, sem IPI. Nela são inclusos os impostos sobre vendas (os quais pertencem ao governo) e dela não foram subtraídas as devoluções (vendas canceladas) e os abatimentos (descontos) ocorridos no período. Impostos e taxas sobre vendas são aqueles gerados no momento da venda. São eles:  ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços;  ISS – Imposto sobre Serviços;  PIS – Programa de Integração Social;  COFINS – Contribuição para a Seguridade Social. Como os impostos de vendas não pertencem a empresa, mas ao governo, devem ser deduzidas da receita operacional bruta. A empresa é mera intermediária que arrecada 80 Capítulo 9 – Demonstração do Resultado do Exercício  Prof. Moreira  impostos junto ao consumidor. Devoluções são mercadorias devolvidas por estarem em desacordo com o pedido (preço, qualidade, quantidade, avaria), podendo ser parciais ou totais. Às vezes, a empresa vendedora, na tentativa de evitar a devolução, propõe um abatimento no preço (desconto) para compensar o prejuízo ao comprador. Tanto a devolução como o abatimento aparecem deduzindo a Receita Operacional Bruta na DRE. Suponha-se que a Companhia Fracasso tenha vendido R$ 10.000,00 de mercadorias de má qualidade, metade para o comprador A e metade para o comprador B. O comprador A devolveu 20% do lote e a empresa B aceitou a proposta da Companhia Fracasso de 10% de abatimento para evitar devolução. Receita Operacional Bruta (−) A – 20% de R$ 5.000,00 10.000,00 Deduções Devolução Abatimentos Receita Operacional Líquida (1.000,00) (500,00) B – 10% de R$ 5.000,00 8.500,00 Concluímos que, deduções são ajustes (e não despesas) realizadas sobre a Receita Operacional Bruta para se apurar a Receita Operacional Líquida. 9.4 COMO APURAR O LUCRO BRUTO Receita Operacional Líquida ( − ) Custo das Vendas Lucro Bruto Lucro bruto é a diferença entre a venda e o custo dessa venda, sem considerar as despesas. Ou seja, subtrai-se da receita, o custo da mercadoria ou do produto ou do servi81 Capítulo 9 – Demonstração do Resultado do Exercício  Prof. Moreira  ço para ser colocado à disposição do consumidor, desprezando-se as despesas administrativas, financeiras e de vendas. A expressão Custo das Vendas pode ser especificada por setor na economia:  Para empresas industriais o custo das vendas é denominado CPV (Custo do Produto Vendido).  Para empresas comerciais o custo das vendas é denominado CMV (Custo das Mercadorias Vendidas).  Para empresas prestadoras de serviços o custo das vendas é denominado CSP (Custo dos Serviços Prestados). 9.5 DIFERENÇA ENTRE DESPESA E CUSTO Numa indústria custo é todo gasto da fábrica (produção): matéria-prima, mão-de-obra, energia elétrica, manutenção, embalagem etc. Despesa são os gastos do escritório, seja na administração, ou seja, no departamento de vendas. Assim sendo, o gasto com aluguel pode ser tratado como custo ou despesa: tratando-se de aluguel referente ao prédio da fábrica, será considerado custo; tratando-se de aluguel referente ao prédio do escritório (administração), será considerado despesa. O mesmo raciocínio vale para o IPTU, salários, materiais, depreciação etc. Numa empresa comercial o gasto de aquisição da mercadoria a ser revendida é tratado como custo. Já numa empresa de prestação de serviços a mão-de-obra aplicada no serviço prestado mais o material utilizado é tratado como custo. Para ambas as atividades, todos os gastos na administração são tratados como despesa. Numa empresa que presta serviços de limpeza consideram-se como custo: salários da faxineira, supervisão dos serviços, material de limpeza, depreciação dos equipamentos utilizados no serviço prestado etc. Já num hospital, computam-se como custo: salários dos médicos e enfermeiros, medicamentos aplicados ao paciente, alimentação dos pacientes, lavanderia, aluguel do hospital etc. 82 Capítulo 9 – Demonstração do Resultado do Exercício  Prof. Moreira  Assim sendo, embora custos e despesas significam redução do lucro, a contabilidade preocupa-se em separá-los para fins de análise da DRE. Vale lembrar que, o assunto Custos será amplamente estudado na disciplina Contabilidade de Custos. 9.6 COMO APURAR O RESULTADO ANTES DO IR E CS Lucro Bruto ( − ) Despesas com as Vendas ( − ) Despesas Gerais e Administrativas ( − ) Despesas Financeiras ( + ) Receitas Financeiras ( − ) Outras Despesas ( + ) Outras Receitas Resultado Antes do IR e CS O Resultado Antes do IR e CS é obtido através do Lucro Bruto diminuído das despesas e adicionado das receitas (exceto as receitas de vendas de mercadorias ou serviços). Os principais grupos são:  Despesas com as Vendas (ou Despesas Comerciais): compreendem todos os gastos com a comercialização e distribuição das mercadorias ou produtos, isto é, gastos desde a promoção até a colocação junto ao consumidor, inclusive os gastos com os riscos assumidos na venda. Exemplos: despesas com o pessoal da área de vendas, comissões sobre vendas, royalty, propaganda e publicidade, marketing, brindes, embalagens, estimativa de perdas ou não recebimento de duplicatas derivadas de vendas a prazo (provisão para devedores duvidosos) etc. 83 Capítulo 9 – Demonstração do Resultado do Exercício   Prof. Moreira  Despesas Gerais e Administrativas: são as despesas normais no processo de administração e funcionamento da empresa. De maneira geral, são os gastos nos escritórios que visam à direção ou à gestão da empresa. Exemplos: honorários da diretoria, salários e encargos sociais do pessoal administrativo, aluguéis de escritórios, materiais de escritório, seguro de escritório, depreciação de móveis e utensílios, assinaturas de jornais, cursos e treinamentos etc.  Despesas Financeiras: representam remunerações aos capitais de terceiros, os quais financiam as atividades da empresa. Exemplo: juros passivos (juros pagos), descontos concedidos, juros de mora pagos, IOF18 (Imposto sobre Operações Financeiras) etc.  Receitas Financeiras: receitas financeiras são as derivadas de aplicações financeiras, juros de mora recebidos, descontos obtidos etc.  Outras Despesas: são as despesas que não são consideradas comerciais, financeiras ou administrativas. Exemplos: multas, despesa de equivalência patrimonial etc.  Outras Receitas: são as receitas que não são consideradas de vendas ou financeiras. Exemplos: Receita de Dividendos, Receita de Equivalência Patrimonial. 9.7 COMO APURAR O RESULTADO ANTES DAS PARTICIPAÇÕES Resultado Antes do IR e CS ( − ) Imposto de Renda ( − ) Contribuição Social Resultado antes das Participações 18 IOF significa “Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou sobre Operações relativas a Títulos ou Valores Mobiliários”, popularmente conhecido como “Imposto sobre Operações Financeiras”. 84 Capítulo 9 – Demonstração do Resultado do Exercício  Prof. Moreira  O imposto de renda incide sobre o lucro da empresa. Quando se apura no exercício social um lucro, calcula-se 15% sobre o lucro referente ao imposto de renda normal. Será calculado adicional de 10% sobre o valor do lucro que exceder o limite estipulado pela legislação vigente, fixado atualmente em R$ 240.000,00 anuais ou R$ 20.000,00 mensais. Veja um exemplo de cálculo do IR anual: Lucro Antes do Imposto de Renda 500.000,00 Cálculo do Imposto19: Alíquota 15% s/ 500.000,00 75.000,00 Alíquota 10% s/ (500.000,00 – 240.000,00) 26.000,00 Total do Imposto de Renda 101.000,00 A alíquota da Contribuição Social é de 9%, aplicada sobre o Lucro Antes do IR e CS. 9.8 COMO APURAR O RESULTADO LÍQUIDO O Resultado Líquido é a sobra líquida à disposição dos proprietários (sócios ou acionistas). Segundo o inciso VI do art. 187 da Lei 6.404/76, as participações podem ser de debenturistas (aqueles que detêm debêntures20), empregados, administradores, partes beneficiárias ou fundos de empregados. Resultado antes das Participações ( − ) Participações Resultado Líquido 19 Na prática, a base de cálculo do Imposto de Renda não é exatamente o Lucro antes do IR e da CS. Ela pode ser obtida por meio de duas formas principais: a) lucro presumido: calcula-se um percentual sobre as vendas e se tem um lucro estimado; b) lucro real: é o lucro calculado pela contabilidade e ajustado conforme as regras do Fisco. 20 Debênture é um título de crédito representativo de empréstimo que uma companhia faz junto a terceiros e que assegura a seus detentores direito contra a emissora, nas condições constantes da escritura de emissão. 85 Capítulo 9 – Demonstração do Resultado do Exercício  Prof. Moreira  9.9 ESTRUTURA COMPLETA DA DRE21 (−) (−) (−) Receita Operacional Bruta Impostos sobre Vendas Devoluções Abatimentos e Descontos Incondicionais (−) Receita Operacional Líquida Custo das Vendas (−) (−) (−) (+) (−) (+) Lucro Bruto Despesas com as Vendas Despesas Gerais e Administrativas Despesas Financeiras Receitas Financeiras Outras Despesas Outras Receitas (−) (−) Resultado Antes do IR e CS Imposto de Renda Contribuição Social (−) Resultado Antes das Participações Participações Resultado Líquido 21 De acordo com o OFÍCIO-CIRCULAR/CVM/SNC/SEP nº 01/2009, a Lei 11.941/09 acatou a regra existente nas normas internacionais da não segregação dos resultados em operacionais e não-operacionais. Assim, no âmbito do processo de convergência com as normas internacionais (leitura sistemática das normas e orientações), as entidades devem apresentar as “outras receitas/despesas” no grupo operacional e não após a linha do “resultado operacional”. 86 Capítulo 10 – Plano de Contas  Prof. Moreira  CAPÍTULO 10 PLANO DE CONTAS 10.1 INTRODUÇÃO Para controlar o patrimônio e fornecer informações úteis e confiáveis, a Contabilidade precisa registrar todos os fatos administrativos que ocorrem na entidade, utilizando-se das contas. O Plano de Contas é o agrupamento ordenado de todas as contas que serão utilizadas pela Contabilidade de uma empresa, sendo indispensável para o registro de todos os fatos contábeis e servindo como parâmetro para a elaboração das demonstrações contábeis. Em outras palavras, o Plano de Contas é o instrumento que o profissional consulta quando vai fazer o lançamento contábil, pois indica qual conta deve ser utilizada. O Plano de Contas constitui-se num conjunto de normas, do qual deve fazer parte ainda, o Manual de Contas (descrição do funcionamento de cada conta, com comentários e indicações gerais sobre a aplicação e o uso de cada uma delas). Cada empresa terá seu próprio Plano de Contas, de acordo com sua atividade e seu tamanho (micro, pequena, média ou grande). Não há razão, por exemplo, para uma empresa prestadora de serviços ter uma conta de Estoque em seu Ativo Circulante, pois, normalmente, ela não realizará operações com mercadorias. Portanto, na elaboração do Plano de Contas, o contador deverá fazer constar as contas que serão movimentadas pela contabilidade em decorrência das operações da empresa ou, ainda, contas que, embora não movimentadas no presente, possuem perspectiva de serem utilizadas no futuro. O Plano de Contas não deve ser inflexível, mas sim permitir alterações ao longo do tempo, de acordo com a evolução da empresa. Esta flexibilidade é a capacidade de o 87 Capítulo 10 – Plano de Contas  Prof. Moreira  Plano de Contas poder absorver novas contas durante o exercício social. Isto se faz necessário porque, muitas vezes, ocorrem fatos não-previstos por ocasião da sua elaboração, tais como: criação de novos tributos, lançamentos de novos produtos etc. Na elaboração do Plano de Contas, devem ser levados em conta três objetivos:  Atender as necessidades de informação da administração;  Observar a Lei 6.404/76, que regula a elaboração do Balanço Patrimonial e das demais demonstrações contábeis;  Não ser excessivamente diferente dos modelos usualmente utilizados, visando adaptar-se às exigências dos agentes externos à empresa e particularmente, às regras da legislação do Imposto de Renda. 10.2 CODIFICAÇÃO DAS CONTAS O Plano de Contas é numerado ou codificado de forma racional. A codificação das contas é elemento indispensável para contabilização através de processos eletrônicos. O critério que iremos utilizar é o seguinte: X. X. X. XX 4º Grau: (dois dígitos que indicam a conta objeto de lançamento) 3º Grau: (um dígito que indica o subgrupo) 2º Grau: (um dígito que indica o grupo) 1º Grau: (um dígito que indica a estrutura) Conta: 1.3.2.01 – Terrenos 1. 3. 2. 01 4º Grau: Terrenos 3º Grau: Imobilizado 2º Grau: Ativo Não-Circulante 1º Grau: Ativo 88 Capítulo 10 – Plano de Contas  Prof. Moreira  10.3 DENOMINAÇÃO DAS CONTAS A denominação de uma conta deve ser adaptada à atividade específica de cada empresa. Entretanto, torna-se imprescindível a adequada denominação das mesmas, pelo fato de que as demonstrações contábeis não são de utilização apenas da própria empresa; são também analisadas por auditores, fornecedores, instituições financeiras, Fisco etc. Denominações do tipo “Despesas Gerais” ou “Despesas Diversas” devem ser evitadas tanto quanto possível, pois geram o agrupamento em uma só conta de fatos diversos que deveriam estar registrados em contas específicas. 10.4 MODELO DE PLANO DE CONTAS Veja a seguir um modelo de Plano de Contas de uma empresa comercial, ou seja, uma pessoa jurídica que compra e revende mercadorias: 1 ATIVO 1.1 ATIVO CIRCULANTE 1.1.1 Disponibilidades 1.1.1.01 Caixa 1.1.1.02 Bancos Conta Movimento 1.1.1.03 Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata 1.1.2 Clientes 1.1.2.01 Duplicatas a Receber 1.1.2.02 ( − ) Duplicatas Descontadas 1.1.2.03 ( − ) Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (Devedores Duvidosos) 1.1.3 Outros Créditos 1.1.3.01 Títulos a Receber 1.1.3.02 Empréstimos a Empregados 1.1.3.03 Adiantamentos Pagos a Fornecedores 1.1.3.04 1.1.4 Tributos a Recuperar/Compensar 1.1.4.01 ICMS a Recuperar 1.1.4.02 PIS a Recuperar 1.1.4.03 Cofins a Recuperar 89 Capítulo 10 – Plano de Contas  1.1.5 1.1.6 1.2 1.2.1 1.2.2 1.2.3 Prof. Moreira  1.1.4.04 1.1.4.05 Estoques 1.1.5.01 Mercadorias para Revenda 1.1.5.02 Almoxarifado Administrativo 1.1.5.03 Despesas Antecipadas 1.1.6.01 Prêmios de Seguros a Vencer 1.1.6.02 Assinaturas e Anuidades 1.1.6.03 ATIVO NÃO-CIRCULANTE Realizável a Longo Prazo 1.2.1.01 Duplicatas a Receber 1.2.1.02 Títulos a Receber 1.2.1.03 Empréstimos a Sócios, Administradores e Pessoas Ligadas 1.2.1.04 1.2.1.05 Investimentos 1.2.2.01 Participações em outras Cias. 1.2.2.02 Imóveis não Destinados ao Uso / Imóveis para Renda 1.2.2.03 Objetos de Arte 1.2.2.04 1.2.2.05 Imobilizado 1.2.3.01 Terrenos 1.2.3.02 Edifícios e Construções 1.2.3.03 Instalações 1.2.3.04 Móveis e Utensílios 1.2.3.05 Máquinas e Equipamentos 1.2.3.06 Equipamentos de Informática 1.2.3.07 Ferramentas 1.2.3.08 Veículos 1.2.3.09 1.2.3.10 1.2.3.11 ( − ) Depreciação Acumulada de Edifícios e Construções 1.2.3.12 ( − ) Depreciação Acumulada de Instalações 1.2.3.13 ( − ) Depreciação Acumulada de Móveis e Utensílios 1.2.3.14 ( − ) Depreciação Acumulada de Máquinas e Equipamentos 1.2.3.15 ( − ) Depreciação Acumulada de Equipamentos de Informática 1.2.3.16 ( − ) Depreciação Acumulada de Ferramentas 1.2.3.17 ( − ) Depreciação Acumulada de Veículos 1.2.3.18 1.2.3.19 90 Capítulo 10 – Plano de Contas  Prof. Moreira  1.2.4 Intangível 1.2.4.01 Marcas e Patentes 1.2.4.02 Fundo de Comércio 1.2.4.03 1.2.4.04 2 PASSIVO 2.1 PASSIVO CIRCULANTE 2.1.1 Empréstimos e Financiamentos 2.1.1.01 Empréstimos Bancários 2.1.1.02 Financiamentos Bancários 2.1.1.03 2.1.2 Fornecedores 2.1.2.01 Fornecedores 2.1.3 Obrigações Tributárias 2.1.3.01 ICMS a Recolher 2.1.3.02 ISS a Recolher 2.1.3.03 Provisão para Imposto de Renda 2.1.3.04 Provisão para Contribuição Social sobre o Lucro 2.1.3.05 Imposto de Renda na Fonte a Recolher 2.1.3.06 PIS a Recolher 2.1.3.07 Cofins a Recolher 2.1.3.08 2.1.4 Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias 2.1.4.01 Salários e Ordenados a Pagar 2.1.4.02 Pró−labore a Pagar 2.1.4.03 INSS a Recolher 2.1.4.04 FGTS a Recolher 2.1.4.05 Provisão para Férias 2.1.4.06 Provisão para 13º Salário 2.1.4.07 Comissões a Pagar 2.1.4.08 2.1.4.09 2.1.4.10 2.1.4.11 2.1.5 Outras Obrigações 2.1.5.01 Contas a Pagar 2.1.5.02 Energia Elétrica, Água e Telefone a Pagar 2.1.5.03 Aluguéis a Pagar 2.1.5.04 Seguros a Pagar 2.1.5.05 Promissórias a Pagar 2.1.5.06 Adiantamentos Recebidos de Clientes 2.1.5.07 Dividendos a Pagar 91 Capítulo 10 – Plano de Contas  2.2 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.4 2.4.1 2.4.2 2.4.3 2.4.4 2.4.5 2.4.6 3 Prof. Moreira  2.1.5.08 2.1.5.09 PASSIVO NÃO-CIRCULANTE Empréstimos e Financiamentos 2.2.1.01 Empréstimos Bancários 2.2.1.02 Financiamentos Bancários 2.2.1.03 Débitos com Sócios, Administradores e Pessoas Ligadas 2.2.1.04 Fornecedores 2.2.2.01 Fornecedores Outras Obrigações 2.2.3.01 Contas a Pagar PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social 2.4.1.01 Capital Subscrito 2.4.1.02 ( − ) Capital a Integralizar Reservas de Capital 2.4.2.01 Ajustes de Avaliação Patrimonial 2.4.3.01 Reservas de Lucros 2.4.4.01 Reserva Legal 2.4.4.02 Reserva de Lucros para Expansão 2.4.4.03 Ações em Tesouraria 2.4.5.01 Lucros / Prejuízos Acumulados 2.4.6.01 Lucros Acumulados 2.4.6.02 Prejuízos Acumulados CONTAS DE RESULTADO − RECEITAS 3.1 RECEITAS 3.1.1 Receita Operacional Bruta 3.1.1.01 Receita de Vendas de Mercadorias 3.1.2 ( − ) Deduções da Receita Bruta 3.1.2.01 ( − ) Vendas Canceladas e Devoluções 3.1.2.02 ( − ) Descontos Incondicionais 3.1.2.03 ( − ) ICMS 3.1.2.04 ( − ) ISS 3.1.2.05 ( − ) Cofins 3.1.2.06 ( − ) PIS 3.1.3 Receitas Financeiras 3.1.3.01 Rendimentos de Aplicações Financeiras 92 Capítulo 10 – Plano de Contas  Prof. Moreira  3.1.3.02 Juros de Mora Recebidos 3.1.3.03 Descontos Obtidos 3.1.3.04 3.1.4 Outras Receitas Operacionais 3.1.4.01 Receita de Equivalência Patrimonial 3.1.4.02 Receita de Dividendos 3.1.4.03 Lucros na Alienação de Imóveis 3.1.4.04 Lucros na Alienação de Móveis e Utensílios 3.1.4.05 3.1.4.06 4 CONTAS DE RESULTADO − CUSTOS E DESPESAS 4.1. CUSTOS 4.1.1 Custo das Vendas 4.1.1.01 Custo das Mercadorias Vendidas 4.2 DESPESAS 4.2.1 Despesas com as Vendas 4.2.1.01 Pro−Labore 4.2.1.02 Salários e Ordenados 4.2.1.03 13º Salário 4.2.1.04 Férias 4.2.1.05 INSS 4.2.1.06 FGTS 4.2.1.07 Indenizações e Aviso Prévio 4.2.1.08 Assistência Médica e Social 4.2.1.09 Vale Refeição 4.2.1.10 Vale Transporte 4.2.1.11 Comissões sobre Vendas 4.2.1.12 Propaganda e Publicidade 4.2.1.13 Fretes e Carretos 4.2.1.14 Brindes 4.2.1.15 Embalagens 4.2.1.16 Royalty 4.2.1.17 Despesas com Viagens e Representações 4.2.1.18 Despesas com Hospedagens 4.2.1.19 Despesas com Refeições 4.2.1.20 Aluguéis 4.2.1.21 Manutenção e Reparos 4.2.1.22 Telefone 4.2.1.23 Seguros 4.2.1.24 Despesas Postais 4.2.1.25 Depreciações e Amortizações 4.2.1.26 Despesas com Devedores Insolventes 93 Capítulo 10 – Plano de Contas  Prof. Moreira  4.2.1.27 Despesas com Provisão para Devedores Duvidosos 4.2.1.28 4.2.1.29 4.2.1.30 Outras Despesas com Vendas 4.2.2 Despesas Gerais e Administrativas 4.2.2.01 Honorários da Diretoria 4.2.2.02 Pro Labore 4.2.2.03 Salários e Ordenados 4.2.2.04 13º Salário 4.2.2.05 Férias 4.2.2.06 INSS 4.2.2.07 FGTS 4.2.2.08 Indenizações e Aviso Prévio 4.2.2.09 Assistência Médica e Social 4.2.2.10 Vale Refeição 4.2.2.11 Vale Transporte 4.2.2.12 Cursos e Treinamentos 4.2.2.13 Aluguéis e Arrendamentos 4.2.2.14 Aluguéis de Imóveis 4.2.2.15 Aluguéis de Máquinas e Equipamentos 4.2.2.16 Arrendamento de Imóveis 4.2.2.17 Arrendamento Mercantil ( Leasing ) 4.2.2.18 Taxas Diversas 4.2.2.19 Energia Elétrica 4.2.2.20 Água e Esgoto 4.2.2.21 Telefone 4.2.2.22 Seguros 4.2.2.23 Material de Escritório 4.2.2.24 Material de Higiene e Limpeza 4.2.2.25 Depreciações e Amortizações 4.2.2.26 Livros, Jornais e Revistas 4.2.2.27 IPTU 4.2.2.28 IPVA 4.2.2.29 Bens não Ativados 4.2.2.30 Assistência Contábil 4.2.2.31 Honorários do Conselho Fiscal 4.2.2.32 Honorários do Conselho de Administração 4.2.2.33 4.2.2.34 4.2.2.35 4.2.2.36 Outras Despesas Administrativas 94 Capítulo 10 – Plano de Contas  Prof. Moreira  4.2.3 Despesas Financeiras 4.2.3.01 Tarifas Bancárias 4.2.3.02 Juros Passivos 4.2.3.03 Descontos Concedidos 4.2.3.04 IOF 4.2.3.05 4.2.4 Outras Despesas 4.2.4.01 Despesa de Equivalência Patrimonial 4.2.4.02 Multas 4.2.4.03 Perdas na Alienação de Imóveis 4.2.4.04 Perdas na Alienação de Móveis e Utensílios 4.2.4.05 4.2.4.06 5 CONTAS DE APURAÇÃO 5.1 APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 5.1.1 Apuração do Resultado do Exercício 5.1.1.01 Apuração do Resultado do Exercício 95 Capítulo 11 – Débito e Crédito  Prof. Moreira  CAPÍTULO 11 DÉBITO E CRÉDITO 11.1 INTRODUÇÃO Débito na linguagem comum significa: dívida, situação negativa, estar devendo para alguém etc. Já a palavra Crédito significa: ter crédito com alguém, situação positiva, poder comprar a prazo etc. Os leigos em Contabilidade, geralmente, são levados a pensar que débito significa algo desfavorável, e crédito algo favorável. Na realidade, isto não ocorre, pois tais denominações são, hoje, simplesmente convenções contábeis. 11.2 MÉTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS Esse método, de uso universal, divulgado no século XV (1494) na cidade de Veneza, Itália, pelo frade Lucca Paccioli, consiste no seguinte: “Não há devedor sem que haja credor e não há credor sem que haja devedor, sendo que cada débito corresponde um crédito de igual valor”. Assim, temos que, para todo fato contábil, ou seja, para todos os acontecimentos que provocam variações nos valores patrimoniais, devemos registrar um débito e um crédito correspondente, de mesmo valor. 96 Capítulo 11 – Débito e Crédito  Prof. Moreira  11.3 NATUREZA DAS CONTAS No Balanço Patrimonial, as contas do Ativo foram naturalmente posicionadas do lado esquerdo e as do Passivo do lado direito. Assim:  As contas do Ativo são de natureza Devedora;  As contas do Passivo são de natureza Credora. Contas Patrimoniais ATIVO = DÉBITO PASSIVO = CRÉDITO Circulante Circulante Não-Circulante Não-Circulante Patrimônio Líquido Posicionando as contas de resultado em forma de T, temos que:  As contas de Despesas são de natureza Devedora;  As contas de Receitas são de natureza Credora. Contas de Resultado DÉBITO Despesas CRÉDITO Receitas Para identificar facilmente a conta a ser debitada ou creditada, observe o quadro a seguir: Contas Natureza Ativo Para o Saldo Aumentar Diminuir Devedora D C Ativo (retificadora) Credora C D Passivo Credora C D Passivo (retificadora) Devedora D C Receitas Credora C D Despesas e Custos Devedora D C D – Debitar ou Débito C – Creditar ou Crédito 97 Capítulo 11 – Débito e Crédito  Prof. Moreira  11.4 RAZONETE O razonete também é conhecido pelo seu formato muito parecido com a letra “T” maiúscula. É bastante comum a expressão “razonetes em forma de T”. Veja o formato mais comum de um razonete: Sobre a linha horizontal coloca-se o nome da conta, normalmente acompanhado da identificação do grupo ou subgrupo a que ela pertence, e, na maioria das vezes, sem o número. Do lado esquerdo são colocados os lançamentos a Débito e, conseqüentemente, do lado direito, os lançamentos a crédito. Importante, se existir saldo inicial, esse será colocado na primeira linha da coluna a que se referir (esquerda para saldo devedor e direita para saldo credor). Na frente dos valores dos lançamentos na coluna de débitos, lado esquerdo do valor, coloca-se o número do lançamento entre parênteses ou dentro de uma “bolinha” e, na coluna da direita, coloca-se o número do lançamento após o valor do lançamento a crédito, também entre parênteses ou dentro de uma “bolinha”. Transcritos todos os lançamentos para o razonete, fecham-se as colunas passando-se um traço logo após o último lançamento feito, exatamente como uma soma, e logo a seguir, na linha de baixo, coloca-se o valor obtido na soma de cada uma das colunas. Feito isso, passa-se outro traço abaixo das somas e apura-se o saldo por meio da subtração do valor maior pelo valor menor. O valor do saldo deve ficar na coluna cujo valor da soma for maior. Assim temos: 98 Capítulo 11 – Débito e Crédito  Prof. Moreira  NOME DA CONTA Saldo Anterior Devedor Saldo Anterior Credor (se houver) (se houver) Lançamentos a Débito Lançamentos a Crédito (n.°) XX.XXX,XX XX.XXX,XX (n.°) (n.°) XX.XXX,XX XX.XXX,XX (n.°) Soma da Coluna Soma da Coluna Saldo Devedor Saldo Credor Se a soma da coluna da Se a soma da coluna da direita esquerda for maior do que a for maior do que a soma da soma da coluna da direita coluna da esquerda Para exemplificar, vamos colocar na forma de razonete a conta “Caixa”: Caixa (AC) (AS) 1.000,00 (10) 100,00 200,00 (14) 500,00 (21) (21) 1.100,00 700,00 (22) 400,00 Nota: (SA) = Saldo Anterior (AC) = Ativo Circulante 11.5 EXEMPLO PRÁTICO 1) Constituição da Sociedade conforme Contrato Social devidamente registrado na Junta Comercial, com um Capital no valor de R$ 80.000,00 em dinheiro: 99 Capítulo 11 – Débito e Crédito  Caixa (AC) (1) 80.000,00 Prof. Moreira  Capital Subscrito (PL) 80.000,00 (1) 2) Compras à vista (em dinheiro) de Móveis e Utensílios no valor de R$ 3.000,00: Móveis e Utensílios (ANC) (2) 3.000,00 Caixa (AC) (1) 80.000,00 3.000,00 (2) 3) Compra à vista (em dinheiro) de Automóveis no valor de R$ 25.000,00: Veículos (ANC) (3) 25.000,00 Caixa (AC) (1) 80.000,00 3.000,00 (2) 25.000,00 (3) 4) Compra à vista (em dinheiro) de Mercadorias para Revenda no valor de R$ 20.000,00: Mercadorias para Revenda (AC) (4) 20.000,00 Caixa (AC) (1) 80.000,00 3.000,00 (2) 25.000,00 (3) 20.000,00 (4) 100 Capítulo 11 – Débito e Crédito  Prof. Moreira  5) Compras de Mercadorias a prazo, mediante aceite de Duplicatas, no valor de R$ 30.000,00: Mercadorias para Revenda (AC) (4) 20.000,00 (5) 30.000,00 Fornecedores (PC) 30.000,00 (5) 6) Pagamento de uma Duplicata, em dinheiro, no valor de R$ 10.000,00: Fornecedores (PC) 30.000,00 (5) (6) 10.000,00 Caixa (AC) (1) 80.000,00 3.000,00 (2) 25.000,00 (3) 20.000,00 (4) 10.000,00 (6) Apurando-se os saldos dos razonetes, temos: Caixa (AC) (1) 80.000,00 3.000,00 (2) 25.000,00 (3) 20.000,00 (4) 10.000,00 (6) (1) 80.000,00 58.000,00 (1) (*) 22.000,00 Mercadorias para Revenda (AC) (4) 20.000,00 (5) 30.000,00 (1) 50.000,00 (1) Móveis e Utensílios (ANC) (2) 3.000,00 101 Capítulo 11 – Débito e Crédito  Prof. Moreira  Veículos (ANC) (3) 25.000,00 Fornecedores (PC) (8) 10.000,00 30.000,00 (5) 20.000,00 (!) Capital Subscrito (PL) 80.000,00 (1) Montando o Balanço Patrimonial: Balanço Patrimonial ATIVO Circulante Caixa Mercadorias Não-Circulante Imobilizado Móveis e Utensílios Veículos Total do Ativo PASSIVO Circulante 22.000,00 Fornecedores 50.000,00 Patrimônio Líquido Capital Subscrito 20.000,00 80.000,00 3.000,00 25.000,00 100.000,00 Total do Passivo 100.000,00 102 Capítulo 12 – Balancete de Verificação  Prof. Moreira  CAPÍTULO 12 BALANCETE DE VERIFICAÇÃO 12.1 INTRODUÇÃO Periodicamente, os responsáveis pela contabilidade devem verificar se os lançamentos contábeis realizados no período estão corretos. Uma ferramenta bastante utilizada para este fim é o Balancete de Verificação, que nada mais é, do que a relação de contas com seus respectivos saldos extraídos do livro razão (ou dos razonetes), cujo objetivo é verificar se o total de débitos é igual ao total de créditos. Em outras palavras, o Balancete é um relatório contábil, no qual são relacionadas todas as contas movimentadas no livro razão e que apresentem saldo diferente de zero no dia de sua elaboração. O balancete não está contemplado na Lei nº 6.404/76 como demonstrativo obrigatório. Todavia, ele é extremante útil, pois serve de base para a elaboração do Balanço Patrimonial, DRE, entre outros demonstrativos contábeis. Entretanto, este instrumento, embora muito útil, não poderá detectar todos os erros que possam existir. O balancete, além de auxiliar na detecção de erros, pode ser útil na tomada de decisões, dada a inconveniência de se levantar balanço em períodos muito curtos. 12.2 EXEMPLO DE BALANCETE Será apresentado a seguir um exemplo com três lançamentos contábeis e, em seguida, a exatidão dos mesmos através do Balancete de Verificação. 103 Capítulo 12 – Balancete de Verificação  Prof. Moreira  A Cia. Mundial foi formada em Jan/2002, e foram verificadas as seguintes operações: 1. Formação de Capital aplicado no Caixa: R$ 1.500.000,00 2. Compra de Estoques a vista: R$ 500.000,00 3. Compra de Móveis e Utensílios a vista: R$ 300.000,00 Caixa (AC) (1) 1.500.000 500.000 (2) 300.000 (3) 1.500.000 700.000 Capital Subscrito (PL) 1.500.000 (1) 1.500.000 (!) 800.000 (2) Móveis e Utensílios (ANC) (3) 300.000 300.000 Estoques (AC) (2) 500.000 500.000 Balancete de Verificação em 31/01/2002 Cia. Mundial Contas Caixa Capital Subscrito Móveis e Utensílios Estoques Total Movimento Saldos Débito Crédito Devedores Credores 1.500.000 800.000 700.000 1.500.000 1.500.000 300.000 300.000 500.000 500.000 2.300.000 2.300.000 1.500.000 1.500.000 O modelo de balancete supra, contém o movimento a débito e a crédito de cada conta e o respectivo saldo. O modelo a seguir contém apenas os saldos. Ambas as formas podem ser utilizadas. É exigido que o balancete contenha, no mínimo, os saldos das contas, ou seja, o movimento a débito e a crédito não é exigido. 104 Capítulo 12 – Balancete de Verificação  Contas Caixa Capital Subscrito Móveis e Utensílios Estoques Total Prof. Moreira  Saldos Devedores Credores 700.000 1.500.000 300.000 500.000 1.500.000 1.500.000 Dependendo da necessidade da empresa, o balancete pode conter seis colunas, apresentando os saldos do balancete anterior, os movimentos e os saldos atuais: Contas Saldos do mês anterior Devedores Credores Movimento Débito Crédito Saldos do final do mês Devedores Credores Caixa Capital As contas com saldo zero podem ou não constar do balancete, de acordo com os interesses dos usuários. 12.3 IDENTIFICAÇÃO DO ERRO Se a soma dos débitos não é igual à soma dos créditos, os registros contábeis estão incorretos. O contador, por sua vez, deverá averiguar onde está o erro, o quem nem sempre é uma tarefa fácil, pois é um trabalho de pesquisa junto aos lançamentos contábeis realizados. Havendo diferenças no balancete, não se deve prosseguir o trabalho até solucionar o problema. Pode-se depreender, também, que quanto menor for o período de abrangência do balancete, mais eficiente será a contabilidade. 12.4 ERROS NÃO DETECTADOS Se no exemplo anterior, a conta de Móveis e Utensílios corresponder a compra de Máquinas de Equipamentos, temos um lançamento efetuado em conta indevida, sendo que este tipo de erro não é identificado, pois os totais do balancete são idênticos. 105 Capítulo 12 – Balancete de Verificação  Prof. Moreira  Outro tipo de erro não evidenciado é a inversão num lançamento, de débito por crédito e de crédito por débito, simultaneamente. Como exemplo, numa operação em que devesse ser debitada a conta Estoques e creditada a conta Bancos, o contador invertesse: debitasse Bancos e creditasse Estoques, os totais do balancete seriam os mesmos, mas o lançamento estaria incorreto. 12.5 TIPOS DE BALANCETES  Balancete de Verificação Inicial: Levantado antes do encerramento das contas de resultado, ou seja, antes da apuração do lucro ou prejuízo. Nesse balancete, aparecerão contas patrimoniais e de resultado.  Balancete de Verificação Final: Levantado após o encerramento das contas de resultado, ou seja, antes da apuração do lucro ou prejuízo. Nesse balancete, aparecerão apenas contas patrimoniais, visto que as contas de resultado já foram zeradas (encerradas). 106 Capítulo 13 – Apuração do Resultado  Prof. Moreira  CAPÍTULO 13 APURAÇÃO DO RESULTADO 13.1 CONTAS DE RESULTADO Contas de Resultado são basicamente as contas de Receitas, Custos e Despesas, que periodicamente (normalmente anualmente) são confrontadas para apurar-se o Lucro (Receitas > Despesas) ou Prejuízo (Despesas > Receitas). Despesas de Salários 16.000 Despesas de Materiais de Escritório 7.000 Receita de Vendas de Mercadorias 45.000 13.2 CONTABILIZAÇÃO DAS CONTAS DE RESULTADO É fácil compreender que toda Receita aumenta o Lucro, ou seja, quanto maior a Receita, maior o lucro. Sendo o Lucro uma conta do Passivo (Patrimônio Líquido), podemos concluir ainda que, quanto maior a Receita, maior será o Patrimônio Líquido. Ora, as regras de contabilização definem que o Passivo deve ser creditado pelos aumentos e debitado pelas diminuições. Portanto, se toda receita aumenta o Patrimônio Líquido, 107 Capítulo 13 – Apuração do Resultado  Prof. Moreira  toda receita deverá ser creditada (primeira regra). Inversamente à Receita, toda Despesa ou Custo reduz o lucro, e conseqüentemente o Patrimônio Líquido. Se toda despesa ou custo reduz o Patrimônio Líquido, ambas devem ser debitadas. Contas de Receita Diminui Aumenta – + Contas de Despesa Aumenta Diminui + – 13.3 ENCERRAMENTO DAS CONTAS DE RESULTADO Conforme exigência legal, ao final do exercício, as empresas estão obrigadas a encerrar todas as contas de resultado (despesas e receitas), no momento do confronto das despesas com receitas para apurar o resultado. Com o encerramento das contas de receitas e despesas, as contas de resultado ficam com saldo ZERO para o início do próximo período contábil. Assim, começa-se a acumular receita e despesa do exercício até o final do exercício, em que novamente serão encerradas as contas de resultado, apurando-se o lucro ou prejuízo, e assim sucessivamente. 108 Capítulo 13 – Apuração do Resultado  Prof. Moreira  13.4 LANÇAMENTOS DE ENCERRAMENTO A técnica é muito simples:  Abre-se uma conta transitória com o título de “Apuração do Resultado do Exercício (ARE)”, em que se realiza o confronto de despesas e receitas;  Transfere-se os saldos das contas de Receitas e Despesas para a Conta de Resultados (ARE). Nesta transferência encerram-se as contas de Receita e Despesa (assim para o ano seguinte, inicia-se a acumulação de despesa e receita novamente). Para encerrar as contas de despesas, basta creditar valor idêntico (a contrapartida será débito de ARE). Para encerrar a conta de Receita, basta debitar valor idêntico (a contrapartida será crédito de ARE). 13.5 APURAÇÃO DO RESULTADO Se o total das receitas for maior que o total das despesas, haverá lucro; caso contrário, prejuízo. O saldo maior no lado da receita indica contabilmente lucro: 109 Capítulo 13 – Apuração do Resultado  (Despesas) Prof. Moreira  Apur. Res. Exercício 16.000 45.000 7.000 23.000 45.000 22.000 (Receita) (Saldo) 13.6 CONTABILIZAÇÃO DO RESULTADO A conta ARE (Apuração do Resultado do Exercício) é meramente transitória, servindo única e exclusivamente para a apuração do Resultado do Exercício. Dessa forma, esta conta não figura no Balanço Patrimonial, e o seu saldo deve ser transferido para a conta Lucros Acumulados. Para zerar a conta ARE, deve-se debitá-la pelo valor total. Com esse lançamento a débito, encerra-se a conta Resultados (ARE), uma vez que já cumpriu sua missão: confrontar despesa com receita e apurar o resultado (Lucro ou Prejuízo). Pelo método das partidas dobradas sabe-se que para todo débito há um crédito correspondente de mesmo valor, assim credita-se a conta Lucros Acumulados. Se houvesse prejuízo, o saldo da conta ARE seria devedor; portanto o lançamento seria ao contrário: crédito da conta ARE e débito de Prejuízos Acumulados. Exemplo: 110 Capítulo 13 – Apuração do Resultado  Prof. Moreira  A conta de Prejuízos Acumulados faz parte do Patrimônio Líquido com sinal negativo (18.600), ou seja, reduz os investimentos dos proprietários. 13.7 DESTINAÇÃO DO LUCRO A Lei 10.303/01 acrescentou o parágrafo 6.º ao artigo 202 da Lei 6.404/76, determinando que os lucros não destinados a constituição de reservas de lucros deverão ser obrigatoriamente distribuídos como dividendos. Dessa forma, apurando-se Lucro em determinado exercício, após ele ser transferido para a conta Lucros Acumulados, será distribuído desta para outras contas, atendendo a legislação vigente e as normas estatutárias. Assim sendo, Lucros Acumulados possui natureza absolutamente transitória, e será utilizada para servir de contrapartida às reversões das reservas de lucros e às destinações do lucro. 13.7.1 Dividendos Os dividendos correspondem à parcela do lucro líquido distribuída aos acionistas, na proporção da quantidade de ações detida, ao fim de cada exercício social. Normalmente os dividendos são estabelecidos no estatuto da companhia como um percentual sobre os lucros. Se o estatuto não mencionar o percentual do dividendo a ser distribuído, a empresa é obrigada a distribuir 50% do lucro líquido ajustado 22 (lucro líquido – reserva legal). 22 De acordo com o art. 202 da Lei 6.404/76, o lucro líquido ajustado corresponde ao lucro líquido do exercício diminuído ou acrescido da importância destinada à constituição da reserva legal e da importância destinada à formação da reserva para contingências e reversão da mesma reserva formada em exer- 111 Capítulo 13 – Apuração do Resultado  Prof. Moreira  13.7.2 Reserva Legal A reserva legal corresponde à parcela do lucro líquido que, no final do exercício, é retida por determinação da Lei 6.404/76 com o fim de manter a integridade do capital social. O artigo 193 da Lei 6.404/76 dispõe que “do lucro líquido do exercício, 5% (cinco por cento) serão aplicados, antes de qualquer outra destinação, na constituição da reserva legal, que não excederá de 20% do capital social”. A reserva legal pode ser utilizada para aumento de capital ou absorver prejuízos. 13.7.3 Reserva de Lucros para Expansão As reservas de lucros para expansão têm a finalidade de separar parte do lucro líquido do exercício visando manter (reter) tais recursos na companhia para aplicação em projetos de expansão. A finalidade dessa reserva é evitar a distribuição de dividendos adicionais aos obrigatórios. O valor da reserva deverá ser revertido (devolvido) para a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados, quando completado o período de implantação da expansão. Também poderá ser utilizada para aumento de capital ou para compensar prejuízos contábeis. É também conhecida por Reserva de Retenção de Lucros, Reserva para Investimentos ou Reserva Orçamentária. 13.7.4 Limite das Reservas de Lucros O saldo das reservas de lucros (Reserva Legal e Reserva de Lucros para Expansão), não poderá ultrapassar o valor do capital social. Atingindo esse limite, a assembléia cícios anteriores. O art. 195-A da referida Lei dispõe ainda que a reserva de incentivos fiscais poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório. Esses e outros detalhes serão objeto de outra disciplina. 112 Capítulo 13 – Apuração do Resultado  Prof. Moreira  deliberará sobre a aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos. 13.7.5 Exemplo de Destinação do Lucro A empresa XPTO apurou no exercício de X1 um lucro líquido de R$ 22.000. Efetuar a destinação do lucro sabendo-se que o estatuto da companhia prevê a distribuição de 20% do lucro aos acionistas (dividendos): Lucro Líquido 22.000 ( − ) Reserva Legal - 5% (1.100) Base de Cálculo dos Dividendos 20.900 ( − ) Dividendos - 20% (4.180) Reserva de Lucros para Expansão 16.720 113 Capítulo 13 – Apuração do Resultado  Prof. Moreira  13.8 ESTUDO DE CASO 13.8.1 Lançamentos nos Razonetes a) Em 02/12/01 a empresa Mac Bond Ltda. constitui-se com Capital no valor de R$ 50.000,00, realizado em dinheiro: Caixa (AC) (a) 50.000 Capital Subscrito (PL) 50.000 (a) b) Em 02/12/01 a empresa depositou no banco o valor de R$ 45.000,00, ficando com uma reserva em caixa de R$ 5.000,00: Bancos c/ Movimento (AC) (b) 45.000 Caixa (AC) (a) 50.000 45.000 (b) c) Em 03/12/01 a empresa adquiriu, a prazo, 1000 Kg de mercadorias para revenda no valor total de R$ 3.000,00 (não considerar impostos): Mercadorias para Revenda (AC) (c) 3.000 Fornecedores (PC) 3.000 (b) d) Em 04/12/01 a empresa comprou 500 Kg de mercadorias para revenda no valor de R$ 1.500,00, pago através de emissão de cheque (não considerar impostos): Mercadorias para Revenda (AC) (c) 3.000 (d) 1.500 Bancos c/ Movimento (AC) (b) 45.000 1.500 (d) 114 Capítulo 13 – Apuração do Resultado  Prof. Moreira  e) Em 09/12/01 comprou uma máquina no valor de R$ 1.500,00, pago através de cheque: Máquinas (ANC) (e) 1.500 Bancos c/ Movimento (AC) (b) 45.000 1.500 (d) 1.500 (e) f) Em 10/12/01 pagou aluguel no valor de R$ 1.000,00, por meio de emissão de cheque: Aluguéis (DA) (f) 1.000 Bancos c/ Movimento (AC) (b) 45.000 1.500 (d) 1.500 (e) 1.000 (f) g) Em 15/12/01 pagou através de emissão de cheque, R$ 3.000,00 ao primeiro fornecedor: Fornecedores (PC) 3.000 (c) (g) 3.000 Bancos c/ Movimento (AC) (b) 45.000 1.500 (d) 1.500 (e) 1.000 (f) 3.000 (g) h) Em 16/12/01 vendeu 1.200 kg de mercadorias em estoque ao preço de R$ 9.000,00 (Obs.: O CMV – Custo das Mercadorias Vendidas é de R$ 3.600,00), a vista (não considerar impostos): Pelo Reconhecimento da Receita (Princípio de Competência): Caixa (AC) (a) 50.000 45.000 (b) (h) 9.000 Receita de Vendas (R) 9.000 (h) 115 Capítulo 13 – Apuração do Resultado  Prof. Moreira  Pela baixa nos estoques: Custo das Mercadorias Vendidas (C) (h) 3.600 Mercadorias para Revenda (AC) (c) 3.000 3.600 (h) (d) 1.500 i) Em 19/12/01 fez um saque no valor de R$ 2.500,00, para reforçar o caixa: Caixa (AC) (a) 50.000 45.000 (b) (h) 9.000 (i) 2.500 Bancos c/ Movimento (AC) (b) 45.000 1.500 (d) 1.500 (e) 1.000 (f) 3.000 (g) 2.500 (i) j) Em 20/12/01 pagou através de transferência bancária, Comissões aos vendedores no valor de R$ 300,00, referentes a venda realizada: Comissões (DV) (j) 300 Bancos c/ Movimento (AC) (b) 45.000 1.500 (d) 1.500 (e) 1.000 (f) 3.000 (g) 2.500 (i) 300 (j) k) Em 30/12/01 pagou salários do pessoal do escritório no valor de R$ 2.750,00, através de transferência bancária: Salários (DA) (k) 2.750 Bancos c/ Movimento (AC) (b) 45.000 1.500 (d) 1.500 (e) 1.000 (f) 3.000 (g) 2.500 (i) 300 (j) 2.750 (k) 116 Capítulo 13 – Apuração do Resultado  Prof. Moreira  l) Em 30/12/01 pagou honorários do Contador no valor de R$ 150,00, com dinheiro do Caixa: Assistência Contábil (DA) (l) 150 Caixa (AC) (a) 50.000 45.000 (b) (h) 9.000 150 (l) (i) 2.500 13.8.2 Primeiro Balancete de Verificação Contas Caixa Bancos conta Movimento Mercadorias para Revenda Máquinas Fornecedores Capital Subscrito Receita de Vendas Custo das Mercadorias Vendidas Aluguéis Assistência Contábil Comissões Salários Total Saldos Devedores Credores 16.350 32.450 900 1.500 50.000 9.000 3.600 1.000 150 300 2.750 59.000 59.000 13.8.3 Lançamentos de Encerramento Custo das Mercadorias Vendidas (C) 3.600 3.600 (a) Aluguéis (DA) 1.000 1.000 (b) Comissões (DV) 300 300 (d) Salários (DA) 2.750 2.750 (e) 117 Capítulo 13 – Apuração do Resultado  Prof. Moreira  Assistência Contábil (DA) 150 150 (c) Receita de Vendas (R) 9.000 (f) 9.000 ARE (Transitória) (a) 3.600 9.000 (f) (b) 1.000 (c) 150 (d) 300 (e) 2.750 7.800 9.000 1.200 13.8.4 Contabilização do Resultado Lucros Acumulados (PL) 1.200 (g) ARE (Transitória) 3.600 9.000 1.000 150 300 2.750 7.800 9.000 (g) 1.200 1.200 13.8.5 Distribuição do Resultado Lucro Líquido 1.200 ( − ) Reserva Legal - 5% (60) Base de Cálculo dos Dividendos 1.140 ( − ) Dividendos - 25% (285) Reserva de Lucros para Expansão Reserva Legal (PL) 60 (h) 855 Lucros Acumulados (PL) 1.200 (h) 60 ( i) 285 ( j) 855 118 Capítulo 13 – Apuração do Resultado  Prof. Moreira  Dividendos a Pagar 285 (i) Reserva de Lucros para Expansão (PL) 855 (j) 13.8.6 Balancete Final Contas Caixa Bancos conta Movimento Mercadorias para Revenda Máquinas Fornecedores Dividendos a Pagar Capital Subscrito Reserva Legal Reserva de Lucros para Expansão Total Saldos Devedores Credores 16.350 32.450 900 1.500 285 50.000 60 855 51.200 51.200 119 Capítulo 13 – Apuração do Resultado  Prof. Moreira  13.8.7 Demonstração do Resultado e Balanço Patrimonial 9.000 - (−) (−) (−) Receita Operacional Bruta Impostos sobre Vendas Devoluções Abatimentos e Descontos Incondicionais (−) Receita Operacional Líquida Custo das Vendas 9.000 (3.600) (−) (−) (−) (+) Lucro Bruto Despesas com as Vendas Despesas Gerais e Administrativas Outras Despesas Outras Receitas 5.400 (300) (3.900) - (−) (−) Resultado Antes do IR e CS Imposto de Renda Contribuição Social 1.200 - (−) Resultado Antes das Participações Participações 1.200 - Resultado Líquido 1.200 ATIVO Circulante Caixa Bancos c/ Movimento Mercadorias p/ Rev. PASSIVO Não-Circulante Imobilizado Máquinas Circulante 16.350 Dividendos a Pagar 32.450 900 Patrimônio Líquido Capital Subscrito Reserva Legal 1.500 Res. de Lucros p/ Exp. 50.000 60 855 Total do Ativo 51.200 Total do Passivo 51.200 285 120 Bibliografia  Prof. Moreira  BIBLIOGRAFIA CARDOSO, Ricardo Lopes. Administrando a contabilidade da empresa. Rio de Janeiro: FGV, 2006. FERRARI, Ed Luiz. Contabilidade Geral: teoria e 950 questões. 6. ed. São Paulo: Editora Campus, 2006. IUDÍCIBUS, Sérgio de et al. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas as sociedades de acordo com as Normas Internacionais e do CPC. 1. ed. São Paulo: Atlas, 2010. KASSAI, José Roberto et al. Retorno de investimento: abordagem matemática e contábil do lucro empresarial. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2005. MARION, José Carlos. Contabilidade básica. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2009. MARION, José Carlos. Contabilidade básica: caderno de exercícios. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2009. MARION, José Carlos. Contabilidade empresarial. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2009. MARION, José Carlos. Curso de contabilidade para não contadores. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2009. NEVES, Silvério das; VICECONTI, Paulo E. V. Contabilidade básica: inclui o PIS e a COFINS não-cumulativos e alterações do novo Código Civil. 13. ed. São Paulo: Editora Frase, 2006. PADOVEZI, Clóvis Luis. Manual de contabilidade básica: uma introdução à prática contábil. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2004. 121 Bibliografia  Prof. Moreira  RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade básica Fácil. 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2003. SALAZAR, José Nicolás Albuja; BENEDICTO, Gideon Carvalho de. Contabilidade financeira. São Paulo: Thomson, 2004. SZUSTER, Natan et al. Contabilidade geral: introdução à contabilidade societária. São Paulo: Atlas, 2008. 122